Письмо Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 16 мая 2007 г. N 16-15/10507@ "О налоге на прибыль организаций"

Письмо Управления ФНС по Хабаровскому краю
от 16 мая 2007 г. N 16-15/10507@
"О налоге на прибыль организаций"

По электронной почте
Инспекции по городам и
районам Хабаровского края

Управление ФНС России по Хабаровскому краю, в связи с многочисленными запросами налогоплательщиков, направляет разъяснение о порядке учета для целей налогообложения прибыли объектов внешнего благоустройства.

Вопрос. Организация, основным видом деятельности которой является сдача внаем нежилых помещений, принадлежащих ей на праве собственности, осуществляет работы по внешнему благоустройству прилегающей территории - земельных участков, которые принадлежат организации как на праве собственности, так и на праве аренды. Обустройство и содержание прилегающей территории, с одной стороны, является обязанностью организации (решение мэра города и Хабаровской городской Думы), с другой стороны, - продиктовано необходимостью поддержания имиджа организации, напрямую связанного с привлечением арендаторов и созданием им благоприятных условий, заключающихся в обеспечении подъезда автотранспорта по асфальтированной территории, создании мест парковок для их транспорта, освещении в вечернее и ночное время (в договорах аренды предусмотрено право пользования арендаторами прилегающей территории под парковку их автотранспорта). Ограждение границ территории, ее освещение предусматривается в целях обеспечения безопасности находящихся на территории арендаторов.

Какие из перечисленных ниже объектов относятся к объектам внешнего благоустройства, а какие к объектам основных средств, подлежащим амортизации для целей исчисления налога на прибыль:

Учитываются ли для целей исчисления налога на прибыль расходы на их ремонт.

Опоры световые с плафонами;

Ограждение - решетка стальная - кованая;

Подпорные стенки (железобетонные);

Ремонт асфальтового покрытия, проведенный в связи с ремонтом электропроводки, частичная замена старого асфальта;

Ремонт наружного освещения: ремонт электропроводки поврежденного кабеля (вскрытие асфальта, замена кабеля), замена автоматов, ламп, плафонов и т.д. на световых опорах;

Ремонт поливочного водопровода;

Ремонт подпорной стенки: штукатурка, шпаклевка, покраска;

Ремонт бордюров: побелка, частичная замена;

Ремонт и реставрация кованого металлического ограждения, его покраска.

Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) расходы (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны#, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. На основании п. 2 ст. 253 НК РФ амортизационные отчисления включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом, в целях налогообложения прибыли, признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей. Причем понятие "основные средства" п. 1 ст. 257 НК РФ определены еще более четко: "часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией".

При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

П.п. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации такие виды амортизируемого имущества, как объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а принимаются к вычету через амортизационные отчисления на основании п. 2 ст. 253 НК РФ.

Исходя из положений вышеизложенных норм, объекты внешнего благоустройства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли и не принимаются к вычету через амортизационные отчисления, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

При этом следует отметить, что определение понятия "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве. Следовательно, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относятся, например, устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д.

Если арендодателю принадлежит все здание, то у него возникает право пользования земельным участком, который относится к зданию. Это может быть или право собственности на земельный участок или право арендатора земельного участка. В этом случае на пользователя участка возлагается бремя его содержания, поддержания в нормальном состоянии, чистоте и т.п.

Следует определиться с правом пользования земельным участком, который имеет отношение к помещению арендодателя, и его границами. Если арендодателю принадлежит только часть помещений в здании, принадлежащем нескольким собственникам, то к арендодателю имеет отношение только некая идеальная доля в общей площади земельного участка. В этом случае границ земельного участка, которым может самостоятельно пользоваться и за который несет ответственность арендодатель, не существует. Соответственно у арендодателя нет в учете земельного участка как обособленного инвентарного объекта - объекта основных средств, затраты на содержание которого можно было бы включить в состав расходов по налогу на прибыль.

Работы же по благоустройству связаны не с содержанием участка, а направлены на улучшение его потребительских свойств. Поэтому такие затраты не могут быть включены в расходы по налогу на прибыль.

Основным вопросом для отнесения указанных объектов к объектам внешнего благоустройства является вопрос использования их в производственной деятельности (или экономическая обоснованность для налогообложения), то есть налогоплательщику необходимо доказать право учитывать данные расходы в целях исчисления налога на прибыль только в случаях:

а) непосредственной связи объектов внешнего благоустройства с производственной деятельностью (в случае, если здание, земля, на которой находится здание, принадлежит на праве собственности вашей организации).

Например, если размер арендных платежей сформирован с учетом расходов, связанных с содержанием принадлежащего на праве собственности имущества, поддержанием его в эксплуатационном состоянии, налицо экономическая обоснованность затрат на ремонт асфальтового покрытия и признание для целей налогообложения амортизационных отчислений по этому объекту. Такая же ситуация обстоит с ограждением границ территории и ее освещением. Ограждение - решетка стальная кованая (в отличие, например, от зеленой изгороди из кустарника либо декоративной ограды) может быть поставлена для целей безопасности, сохранности имущества и т.п. (поэтому и амортизационные отчисления на ограждение-решетку и расходы на ремонт и покраску могут быть приняты для целей налогообложения прибыли). Устройство освещения может быть обосновано интересами безопасности, точно так же, как установка ограждения.

б) если ваша организация арендует земельный участок, причем по договору аренды обязанности по созданию и обеспечению надлежащего состояния арендуемых основных средств в пределах его территории возложены на арендатора, но только если его расходы на исполнение этих обязанностей засчитываются в счет арендной платы.

Что касается бордюров: расходы по их побелке, частичной замене, ремонта поливочного водопровода, возведения подпорных стенок (железобетонных) и их ремонта, данные расходы относятся к благоустройству территории, так как направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации и, следовательно, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, главным критерием отнесения отдельных объектов основных средств к объектам внешнего благоустройства является их использование в основной деятельности организации, направленной на получение дохода. В случае, если есть экономическая обоснованность расходов на объект основных средств (ст. 252 НК РФ), то есть его использование направлено на получение дохода, то такой объект не признается объектом внешнего благоустройства, и амортизационные отчисления по нему принимаются в расход, уменьшающий прибыль для целей налогообложения.

Если проведение работ текущего характера по таким объектам является источником получения доходов от предпринимательской деятельности, организация вправе учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли.

Вместе с тем, необходимо помнить, что ремонтировать можно только реально существующий объект (собственный или арендованный), нельзя ремонтировать не существующий в бухгалтерском учете и первичных документах объект.

И.о. Руководителя, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 1 класса

В.Э. Колбергс