Вопрос: Организация покупает промысловое рыболовное судно типа СТР 1989 года постройки, бывшее в употреблении, у корейской компании, которая владеет 50 % уставного капитала, за 400000 долларов с отсрочкой платежа под 9 % годовых в течение 5 лет. Общая сумма по договору составит 506600 долларов. Будет ли являться задолженность по судну контролируемой и подпадает ли начисление процентов под ст. 269 п. 2 НК РФ? (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 3 (99), март 2008 г.)

Вопрос: Организация покупает промысловое рыболовное судно типа СТР 1989 года постройки, бывшее в употреблении, у корейской компании, которая владеет 50 % уставного капитала, за 400000 долларов с отсрочкой платежа под 9 % годовых в течение 5 лет. Общая сумма по договору составит 506600 долларов.

Будет ли являться задолженность по судну контролируемой и подпадает ли начисление процентов под ст. 269 п. 2 НК РФ?

Для признания задолженности контролируемой НК РФ предусмотрены следующие условия, перечисленные ниже.

Первое условие: налогоплательщик имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, владеющей более чем 20 % уставного капитала. В нашем примере иностранная компания владеет 50 % уставного капитала.

Второе условие: размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает собственный капитал (разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика-российской организации) на последнее число отчетного (налогового) периода.

В вопросе не указаны конкретные даты выдачи и возврата займа и условия погашения. Также не указан размер собственного капитала. В связи с этим приведем расчет исходя из следующего примера:

Проценты по займу в размере 9 % годовых уплачиваются ежемесячно в последний день месяца и при возврате займа. Погашение займа производится ежемесячно в размере 6667 долл. США. Заем получен 01.11.2007, срок возврата займа - 01.11.2012.

Величина собственного капитала (разница между балансовой стоимостью активов и суммой обязательств (без учета задолженности по налогам и сборам)): на 30.11.2007 - 1700000 руб., на 31.12.2007 - 1500000 руб.

При определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

- 15 % - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

- 20 % - по доходам в виде процентов по займу.

Бухгалтерский учет

Сумма основного долга по полученному займу отражается в учете на дату получения валютных средств в составе краткосрочной кредиторской задолженности согласно пп. 3, 4, 5 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Указанная сумма для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату возникновения задолженности, каждую отчетную дату в течение срока действия договора займа и дату погашения задолженности согласно пп. 4, 5, 6, 7, 8 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Образующиеся при таком пересчете курсовые разницы зачисляются на финансовый результат, в данном случае - как прочие доходы согласно пп. 11, 13 ПБУ 3/2006 и п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Проценты, подлежащие уплате по договору займа, начисляются ежемесячно исходя из порядка их начисления, установленного договором займа, в состав прочих расходов согласно пп. 11, 12, 14, 16, 17 ПБУ 15/01.

В рассматриваемом примере ежемесячная сумма процентов, подлежащая уплате по договору займа, составляет 2960 долл. США (400000 долл. США х 9 % / 365 дн. х 30 дн.).

Сумма процентов подлежит пересчету в рубли по курсу доллара, установленному ЦБ РФ, в данном случае на дату начисления и уплаты процентов.

Налог на прибыль организаций

Возникающие при пересчете в рубли обязательств по займу курсовые разницы относятся на внереализационные доходы организации согласно п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ.

В налоговом учете расходы в виде процентов по займу включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, и начисляются ежемесячно (на конец соответствующего месяца и на дату возврата займа) исходя из процентной ставки, установленной договором займа, и количества дней пользования заемными средствами в отчетном периоде согласно абз. 2 п. 4 ст. 328, абз. 1, 2 п. 8 ст. 272, абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Пересчет в рубли сумм процентов производится по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату начисления процентов согласно п. 10 ст. 272 НК РФ.

Предельная ставка процентов по займу в иностранной валюте, признаваемых расходом при расчете налога на прибыль, равна 15 % (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). В данном случае процентная ставка по займу не превышает установленную предельную величину.

Сумма процентов по займу, начисленных в соответствии с условиями договора, составляет (нарастающим итогом):

- на 30.11.2007 (отчетную дату) - 2960 долл. США (400000 долл. США х 9 % / 365 дн. х 30 дн.);

- на 31.12.2007 (отчетную дату) - 2910 долл. США (393333 долл. США х 9 % / 365 дн. х 30 дн.).

Кроме того, в данном случае заимодавец является участником организации, владеющим более чем 20 % ее уставного капитала, то есть задолженность по займу признается контролируемой задолженностью. Следовательно, в случае, если в каком-либо отчетном периоде размер непогашенной задолженности перед учредителем превышает величину собственного капитала организации (разницу между величиной активов и величиной обязательств) более чем в 3 раза, организация обязана руководствоваться также положениями п. 2 ст. 269 НК РФ.

В рассматриваемом случае размер контролируемой задолженности перед участником превышает величину собственного капитала организации:

- на 30.11.2007 - в 5,63 раза (393333 долл. США х 24,3506 руб./долл. США / 170000 руб.);

- на 31.12.2007 - в 5,27 раза (386666 долл. США х 24,5462 руб./долл. США / 1800000 руб.).

Следовательно, в рассматриваемом случае согласно абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на 30.11.2007 и 31.12.2007 (последнее число каждого отчетного периода, когда задолженность превышает собственный капитал более чем в 3 раза) исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в этом отчетном периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле участия иностранной организации-заимодавца (в данном случае - 50 %), и деления полученного результата на 3 (п. 2 ст. 269).

В данном случае значения коэффициента капитализации за отчетные периоды, в которых необходимо исчислить предельную величину процентов в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, составляют:

- на 30.11.2007 - 1,8780 раза (393333 долл. США х 24,3506 руб./долл. США / 1700000 руб. / 3);

- на 30.12.2007 - 2,1092 раза (386666 долл. США х 24,5462 руб./долл. США / 1500000 руб. / 3).

Предельная величина процентов, подлежащая включению в состав внереализационных расходов по данному займу (п. 3 ст. 269 НК РФ), составляет:

- на 30.11.2007 - 1576 долл. США (2960 долл. США / 1,8780);

- на 30.12.2007 - 1380 долл. США (2910 долл. США / 2,1092).

Разница между начисленными по условиям договора процентами и рассчитанной предельной величиной процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации-участнику (п. 4 ст. 269 НК РФ). Указанная разница не включается в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль (пп. 1, 8 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в целях налогообложения прибыли организация в рассматриваемой ситуации на 30.11.2007 и 31.12.2007 уплачивает иностранному участнику:

- доход в виде процентов по займу (в части процентов по займу, признаваемых расходами на уплату процентов в налоговом учете);

- доход в виде дивидендов (в части процентов по займу, признаваемых в налоговом учете дивидендом).

Суммы доходов, признаваемых дивидендом, составляют:

- на 30.11.2007 - 1384 долл. США (2960 долл. США - 1576 долл. США);

- на 31.12.2007 - 1530 долл. США (2910 долл. США - 1380 долл. США).

Оба вида выплачиваемых участнику ООО доходов (как проценты, так и дивиденды) облагаются налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода (подп. 1, 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Налоги с доходов, полученных участником-иностранной организацией от источника в РФ, исчисляются и удерживаются ООО, выплачивающим доход, при выплате дохода (за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ) в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310, п. 4 ст. 286 НК РФ).

ООО, как налоговый агент, обязано перечислить удержанную сумму налога с дохода в виде процентов в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ) (по данному вопросу см. также письмо МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274).

В общем случае доход иностранной организации в виде дивидендов подлежит налогообложению налогом на прибыль по ставке 15 %, а доход в виде процентов по займу - по ставке 20 % (за исключением случаев, когда международным договором об избежании двойного налогообложения установлено иное) (подп. 2 п. 3, подп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 2, 4 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Если налоговый агент выплачивает иностранной организации доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом на прибыль в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (п. 3 ст. 310 НК РФ).

В заключение остановимся на особенностях признания процентов в составе расходов в случае, если величина собственного капитала отрицательная или равна нулю.

В каком порядке применяются положения пп. 2 - 4 ст. 269 НК РФ?

В соответствии с письмом Министерства финансов РФ от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45 в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю и в связи с этим произвести расчет коэффициента капитализации не предоставляется возможным, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются и указанные суммы не учитываются в составе расходов.

Таким образом, если величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна, то для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам российской организации перед иностранной организацией, учитываемая в составе внереализационных расходов, равна нулю.

В этом случае согласно правилам п. 4 ст. 269 НК РФ вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам.

Н.А. Панкратова,

аудитор ЗАО "Аудит-Центр".