Вопрос: В результате инвентаризации выявлены излишки материалов и неучтенный, но эксплуатируемый объект основных средств. Следует ли применять счет 08 при оприходовании этого объекта основных средств и надо ли начислять амортизацию по нему для налогового учета? В каком периоде учесть расходы по списанию в производство излишне выявленных материалов для целей налогового учета? (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 11 (105), ноябрь 2008 г.)

Вопрос: В результате инвентаризации выявлены излишки материалов и неучтенный, но эксплуатируемый объект основных средств. Следует ли применять счет 08 при оприходовании этого объекта основных средств и надо ли начислять амортизацию по нему для налогового учета? В каком периоде учесть расходы по списанию в производство излишне выявленных материалов для целей налогового учета?

Первоначально разберем ситуацию, когда выявлены излишки материально-производственных запасов (далее - МПЗ).

Выявленные излишки МПЗ приходуются по рыночным ценам на дату проведения инвентаризации:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91.1 "Прочие доходы".

Основанием для бухгалтерской записи является сличительная ведомость, приказ руководителя и бухгалтерская справка.

В дальнейшем при использовании данных МПЗ в производстве производится списание на основании акта на списание:

Дебет счета 20 "Основное производство" (23, 25, 26, 44) Кредит счета 10 "Материалы".

Для целей налогообложения прибыли суммы оприходованных излишков МПЗ, выявленные в результате инвентаризации, включаются в состав внереализационных доходов согласно п. 20 ст. 250 НК РФ. По данному доходу формируется налоговый регистр.

Стоимость излишек МПЗ для налогового учета формируется в соответствии с п. 5 ст. 274 НК РФ, а именно исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, то есть по рыночным ценам. Таким образом, стоимость оприходованных излишков МПЗ в бухгалтерском и налоговом учетах будет одинаковая.

Стоимость МПЗ в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, включается в состав материальных затрат на основании п. 2 ст. 254 НК РФ. То есть определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная со стоимости оприходованных и списанных на производство излишек МПЗ.

Для примера рассмотрим ситуацию:

Март 2008 года

Дебет счета 10 Кредит счета 91 - оприходованы излишки пиломатериала в сумме 90000 руб.;

Дебет счета 20 Кредит счета 10 - списан пиломатериал из состава излишек в сумме 20000 руб.;

Июнь 2008 года

Дебет счета 20 Кредит счета 10 - списан пиломатериал из состава излишек в сумме 70000 руб..

Для расчета налога на прибыль будут признаны:

в I квартале 2008 года:

- доходы - 90000 руб.;

- расходы по данным материальным затратам - 4800 руб. (20000 х 24 %);

за I полугодие 2008 года:

- доходы - 90000 руб.;

- расходы по данным материальным затратам - 21600 руб. (90000 х 24 %).

В бухгалтерском учете отражается возникновение постоянного налогового обязательства в сумме 16416 руб. (68400 х 24 %) Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Основные средства, не принятые к учету, но фактически эксплуатируемые (излишки), оцениваются в бухгалтерском учете также по рыночной стоимости (п. 8 ст. 250 НК РФ) с учетом износа.

Степень изношенности определяет комиссия исходя из технического состояния этого объекта.

В бухгалтерском учете возникают прочие доходы:

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Со следующего за месяцем оприходования излишне выявленного основного средства месяца основное средство начинает амортизироваться:

Дебет счета 20 "Основное производство" (23, 25, 26, 44) Кредит счета 02 "Амортизация основных средств".

Для целей налогообложения прибыли в результате оценки выявленных излишков основных средств у организации возникает внереализационный доход, который подлежит включению в налоговую базу в том периоде, когда основное средство поставлено на учет.

Вместе с тем указанное основное средство в целях налогообложения прибыли не признается безвозмездно полученным.

И хотя в налоговом учете выявленные по результатам инвентаризации основные средства и относятся к амортизируемому имуществу, но амортизация по ним не начисляется, так как изначально в налоговом учете отсутствует первоначальная стоимость этих объектов (то есть отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на их создание или приобретение).

Таким образом, расходы для целей налогообложения прибыли по выявленным в результате инвентаризации основным средствам признаваться не будут никогда.

В результате в бухгалтерском учете возникнет постоянное налоговое обязательство.

Обращаем внимание, что имеется противоположная судебная практика по признанию расходов в части выявленных в результате инвентаризации основных средств (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07).

Суд встал на сторону налогоплательщика, указав на следующее. При выявлении излишков основных средств в ходе инвентаризации у налогоплательщика отсутствуют расходы по их приобретению, следовательно, первоначальная стоимость основных средств определяется в том же порядке, что и по безвозмездно полученному имуществу согласно п. 1 ст. 257 НК РФ.

Аналогичной судебной практики нет.

Н.Б. Лопатина,

ведущий аудитор ЗАО "АУДИТ-ЦЕНТР"