Зарплатные налоги на выплаты иностранным работникам (О.И. Языкова, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 9 (103), сентябрь 2008 г.)

Зарплатные налоги на выплаты иностранным работникам

Правовое положение иностранцев в России, в том числе в сфере трудовых отношений, определяет Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ).

Согласно Закону N 115-ФЗ всех иностранцев, находящихся на территории РФ, можно разделить на три категории:

- временно пребывающие в РФ. Срок нахождения в РФ определяется сроком действия визы. При безвизовом въезде не может превышать 90 суток. Срок временного пребывания в РФ иностранного гражданина, прибывшего в Россию в безвизовом порядке, продлевается на срок действия заключенного им трудового договора (гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг)), но не более чем на один год, исчисляемый со дня въезда иностранца в РФ. Решение о продлении срока принимается территориальным органом ФМС России, о чем делается отметка в миграционной карте (п. 5 ст. 5 Закона N 115-ФЗ).

- временно проживающие в РФ. Срок нахождения в РФ определяется сроком действия разрешения и составляет 3 года. Указанный срок не продлевается. В течение срока действия разрешения по его заявлению может быть выдан вид на жительство. Положение о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на временное проживание утверждено постановлением Правительства РФ от 01.11.2002 N 789.

- постоянно проживающие в РФ. Срок нахождения в РФ определяется сроком действия вида на жительство и составляет 5 лет. Данный срок может продлеваться на пять лет. Количество продлений срока действия вида на жительство не ограничено. Положение о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства вида на жительство утверждено постановлением Правительства РФ от 01.11.2002 N 794.

С иностранными гражданами так же, как и с российскими, заключаются трудовые и гражданско-правовые договоры, предусматривающие вознаграждения. А при выплате в пользу иностранных граждан необходимо начислить и удержать зарплатные налоги:

- единый социальный налог;

- взносы на обязательное пенсионное страхование;

- страховые взносы от несчастных случаев на производстве;

- налог на доходы физических лиц.

Единый социальный налог

По общему правилу выплаты работникам-иностранцам облагаются ЕСН в том же порядке, что и выплаты работникам-россиянам. Это значит, что начислять ЕСН нужно на выплаты и вознаграждения, которые вы производите иностранцам по трудовым, гражданско-правовым или авторским договорам, согласно п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ.

Несмотря на то, что по общему правилу выплаты иностранцам облагаются ЕСН так же, как и выплаты россиянам, одна особенность здесь все-таки есть. И заключается она в том, что на порядок исчисления суммы ЕСН к уплате в федеральный бюджет оказывает влияние статус иностранца в России. В частности, является иностранец постоянно проживающим, временно проживающим или временно пребывающим на территории РФ.

Дело в том, что сумма ЕСН определяется отдельно по федеральному бюджету, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС (п. 1 ст. 243 НК РФ).

При этом налог, исчисленный для уплаты в федеральный бюджет по каждому физическому лицу, нужно уменьшить на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Это установлено абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ.

В свою очередь, взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются только на выплаты тем иностранцам, которые постоянно или временно проживают в РФ (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Таким образом, если ваш работник-иностранец находится на территории РФ в статусе временно пребывающего, то вычет по ЕСН в отношении этого работника вы не применяете. Исчисление и уплата ЕСН с выплат работнику-иностранцу производятся в общем порядке.

Взносы на обязательное пенсионное страхование

На выплаты работникам-иностранцам вам необходимо начислять страховые взносы на обязательное страхование, учитывая некоторые особенности.

Застрахованными лицами являются только постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства. Об этом говорится в п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

А значит, на выплаты работникам-иностранцам, временно пребывающим на территории Российской Федерации, начислять страховые взносы на ОПС не нужно. Они застрахованными лицами не являются

Платить страховые взносы за постоянно или временно проживающих в России иностранцев нужно в общем порядке - с начисленной оплаты труда (доходов) и вознаграждений.

Но если иностранец работает на вас за рубежом, то выплаты в его пользу страховыми взносами на ОПС не облагаются. Причем неважно, какой договор вы с иностранцем заключили - трудовой договор через свое "зарубежное" обособленное подразделение либо гражданско-правовой.

Тому есть два основания.

Первое - это круг застрахованных лиц, указанных в п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ. В него не попадают иностранцы, работающие за пределами России.

Второе - это то, что объекта обложения страховыми взносами в такой ситуации не возникает (абз. 4 п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ).

Иных особенностей исчисления и уплаты страховых взносов с выплат работникам-иностранцам нет.

Иностранцы могут работать как в российских организациях, так и в иностранных организациях, расположенных на территории РФ.

Однако из числа плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование иностранные организации не исключены. Следовательно, такие организации должны с выплат работникам, в том числе и иностранным, платить страховые взносы.

В этом случае важно учитывать, что международным договором Российской Федерации могут быть установлены иные правила, чем предусмотренные Законом N 167-ФЗ. В таком случае применяются правила международного договора РФ.

В конце каждого месяца по каждому физическому лицу вы формируете базу для начисления взносов нарастающим итогом с начала года. В нее вам надо включить суммы оплаты труда, начисленные работнику-иностранцу в данном периоде. С этой базы вы определяете размер страховых взносов за весь период и за соответствующий месяц. Величина взносов за текущий месяц рассчитывается за минусом ранее уплаченных авансовых платежей (п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ).

Страховые взносы от несчастных случаев на производстве

Иностранные работники наравне с россиянами подлежат страхованию от производственного травматизма, и каких-либо особенностей на этот счет Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ не установил.

Платить страховые взносы за иностранцев нужно так же, как и за россиян. То есть с начисленной оплаты труда (доходов), а также с вознаграждений, которые вы выплачиваете иностранцам по гражданско-правовым договорам. Если, конечно, данное условие в таких договорах предусмотрено.

Статус иностранного гражданина в РФ (постоянно проживающий, временно проживающий, временно пребывающий) также никоим образом не изменяет обязанностей работодателей по страхованию таких работников.

Однако если иностранец работает у вас незаконно (в частности, без оформленного разрешения на работу), то обязательному страхованию от производственного травматизма он не подлежит. На это указано в письме ФСС РФ от 06.02.2003 N 02-18/07-832. Таким образом, в случае производственной травмы или профессионального заболевания ваш иностранный работник не сможет рассчитывать на те виды социального обеспечения, которые гарантируются застрахованным работникам по закону.

На территории РФ работает немало иностранных организаций, в которых трудятся как иностранцы, так и граждане РФ.

При этом согласно буквальному толкованию абз. 7 ст. 3 Закона N 125-ФЗ иностранная организация, работающая в России, должна платить страховые взносы только за работников-россиян. А с выплат в пользу своих соотечественников и иных иностранцев она страховые взносы не уплачивает.

Это означает, что по общему правилу на иностранцев, работающих в иностранных компаниях, не распространяются социальные гарантии, предусмотренные Законом N 125-ФЗ для застрахованных лиц.

Однако из этого правила могут быть исключения, если между Россией и государством, к которому принадлежит иностранная компания, заключен международный договор, регулирующий вопросы социального страхования. Дело в том, что международный договор может устанавливать иные правила, чем прописаны в Законе N 125-ФЗ, и эти правила имеют приоритет (абз. 2 ст. 2 Закона N 125-ФЗ).

В частности, такой Договор заключен между Россией и Республикой Беларусь 24.01.2006 (Договор ратифицирован Федеральным законом от 07.12.2006 N 227-ФЗ). Этот договор предусматривает, что в случае трудового увечья или профессионального заболевания пособие работнику назначается в той стране, законодательство которой распространялось на этого работника в момент наступления страхового случая (ст. 14 Договора). Получается, что за граждан Белоруссии, работающих в белорусских компаниях на территории РФ, страховые взносы от производственного травматизма уплачиваются в обязательном порядке.

Налог на доходы физических лиц

Доходы работников-иностранцев, полученные в России, по общему правилу подлежат обложению НДФЛ в том же порядке, что и доходы работников-россиян. Никаких исключений в этой части НК РФ не делает. Работодатель, являясь по отношению к иностранным работникам налоговым агентом, должен исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с большинства доходов, которые им выплачивает (пп. 1, 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Налогообложение доходов работников, являющихся налоговыми резидентами РФ, отличается от налогообложения доходов работников, не являющихся налоговыми резидентами РФ (ст. 209, пп. 3, 4 ст. 210, пп. 1, 3 ст. 224, абз. 1, 2 п. 3 ст. 226 НК РФ). Поэтому на дату выплаты дохода вам нужно определять их налоговый статус, а именно являются ли они налоговыми резидентами РФ или не являются.

С 1 января 2007 г. вступили в силу положения п. 2 ст. 207 НК РФ, предусматривающие, в частности, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

При рассмотрении вопроса о налоговом статусе физического лица следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).

Если в течение налогового периода, во время которого иностранец работал у вас, его налоговый статус оставался неизменным, то при налогообложении его доходов проблем возникать не должно. Вы исчисляете и удерживаете с него НДФЛ либо по ставке 30 % (если он не является налоговым резидентом РФ), либо по ставке 13 % (если он является налоговым резидентом РФ). А по итогам налогового периода вам не нужно корректировать эту сумму (п. 3 письма Минфина России от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210).

Однако тут важно учесть еще один нюанс.

Если с государством, гражданином которого является иностранный работник, Россия заключила международный договор, касающийся налогообложения доходов физических лиц, то доходы такого работника будут облагаться в соответствии с правилами этого договора (ст. 7 НК РФ).

Налогоплательщик приобретает статус налогового резидента РФ только тогда, когда пробудет на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Причем статус налогоплательщика может меняться из месяца в месяц. Это связано с тем, что период в 12 месяцев не ограничен рамками календарного года и определяется на каждую дату выплаты налогоплательщику дохода.

Таким образом, может получиться так, что на момент приема на работу иностранец не имел статуса налогового резидента и вы удерживали НДФЛ с его доходов по ставке 30 % (п. 3 ст. 224 НК РФ). А по итогам года он приобрел статус налогового резидента РФ. Следовательно, НДФЛ, который вы исчисляли и удерживали из доходов иностранца нарастающим итогом с начала налогового периода, должен быть пересчитан по ставке 13 % (письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268, от 22.11.2007 N 03-04-06-01/406, от 13.11.2007 N 03-03-06-01/385).

Разница между удержанным у иностранца НДФЛ и НДФЛ, который вы пересчитали, является излишне удержанной суммой налога и подлежит возврату иностранцу по его письменному заявлению (п. 1 ст. 231 НК РФ).

При утрате работником статуса налогового резидента РФ НДФЛ, удержанный с его доходов, должен быть пересчитан по ставке 30 % (см. п. 3 письма Минфина России от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210).

Пересчитать НДФЛ и доудержать его из доходов работника придется работодателю-налоговому агенту. Однако это не всегда возможно. Ведь если с работником прекращены трудовые отношения и работодатель не выплачивает ему доход, то, соответственно, не из чего будет удерживать недостающие суммы налога.

В таком случае работодателю, как налоговому агенту, нужно письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности иностранного работника (п. 5 ст. 226 НК РФ). А уже заплатить эту сумму придется самому иностранцу (письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74).

Рассмотрим начисление налогов на примере:

Пример

Организация "Эгида" заключила 14 января 2008 г. трудовой договор с И.В. Панасюком, гражданином Белоруссии. Он находится в Российской Федерации в статусе временно проживающего.

При приеме на работу в качестве курьера И.В. Панасюк представил:

- разрешение на работу;

- паспорт.

Поскольку ранее трудовую деятельность на территории РФ И.В. Панасюк не осуществлял, трудовую книжку ему оформили в организации "Эгида".

Согласно штатному расписанию организации "Эгида" должностной оклад курьера составляет 10000 руб. Кроме того, в коллективном договоре предусмотрена ежемесячная компенсация транспортных расходов в размере 2000 руб. за разъездной характер работы. Компенсация выплачивается вместе с заработной платой.

Зарплата в организации "Эгида" выплачивается работникам из кассы два раза в месяц - 20-го числа расчетного месяца и 5-го числа следующего месяца.

За январь 2008 года И.В. Панасюку была начислена зарплата в сумме 8235 руб. 29 коп. и выплачена компенсация за разъездной характер работы в размере 1000 руб. (за половину месяца).

1. Рассчитаем налоговую базу по ЕСН за январь.

Для этого суммируем все выплаты, начисленные И.В. Панасюку в январе, которые облагаются ЕСН:

8235 руб. 29 коп. + 2000 руб. = 10235 руб. 29 коп.

10235 руб. 29 коп. x 26 % = 2661 руб. 18 коп.

Сумма компенсации облагается ЕСН, так как условие об оплате транспортных расходов закреплено в коллективном договоре (п. 1 ст. 236 НК РФ) и организация учитывает эти суммы при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 236, п. 26 ст. 270 НК РФ).

Поскольку общая сумма налогооблагаемых выплат работнику с начала года не превысила 280000 руб., применяем максимальную ставку ЕСН 26 % (п. 1 ст. 241 НК РФ).

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

2. Рассчитаем базу для исчисления взносов на обязательное пенсионное страхование за январь:

8235 руб. 29 коп. + 2000 руб. = 10235 руб. 29 коп.

Сумма компенсации облагается страховыми взносами на ОПС.

Поскольку общая сумма выплат И.В. Панасюку с начала года не превысила 280000 руб., применяем тариф страхового взноса в размере 14 % (подп. 1 п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ):

10235 руб. 29 коп. x 14 % = 1432 руб. 94 коп.

3. Определим базу для начисления страховых взносов.

Она равна 8235 руб. 29 коп., так как компенсация за разъездной характер работы не облагается страховыми взносами (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Рассчитаем величину страховых взносов за январь 2008 года с суммы выплат за тот же месяц.

Для этого базу умножим на страховой тариф, соответствующий, например, I классу профессионального риска согласно Федеральному закону от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" и ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год":

8235,29 x 0,2 % = 16 руб. 47 коп.

4. Определим сумму НДФЛ, подлежащую удержанию с доходов И.В. Панасюка за январь 2008 года.

С учетом положенных И.В. Панасюку стандартных вычетов на себя и на ребенка его налоговая база составит 9235 руб. (10235 руб. - 400 руб. - 600 руб.)

Стандартные вычеты на налогоплательщика и на ребенка в размере 400 руб. и 600 руб. соответственно предоставляются до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит 20000 руб. (для вычета на налогоплательщика) и 40000 руб. (для вычета на ребенка). Начиная с месяца, в котором доход превысит установленные ограничения, налоговые вычеты не предоставляются (подп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Поскольку И.В. Панасюк пребывал в РФ только 15 дней, он является нерезидентом РФ. Сумма НДФЛ составит 2771 руб. (9235 руб. x 30 %).

Если И.В. Панасюк будет пребыть в РФ более 183 дней, НДФЛ ему следует пересчитать по ставке 13 %, вернув ему излишне удержанную сумму налога.

О.И. Языкова,

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"