Вопрос: Как правильно оформить ошибку, допущенную в бухгалтерском учете? (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 9 (103), сентябрь 2008 г.)

Вопрос: Как правильно оформить ошибку, допущенную в бухгалтерском учете?

Организациями нередко допускаются ошибки в оформлении первичных документов и регистров бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов и, следовательно, хозяйственные операции, не оформленные первичными учетными документами, не принимаются к учету и не подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета.

Положением о документах и документообороте не допускается внесение неоговоренных исправлений в первичные документы.

При этом в отдельные первичные документы исправления вообще не допускаются. Это касается кассовых и банковских первичных документов. Если по ним допущена ошибка, то следует составить новый документ.

В то же время разрешены исправления в кассовой книге, которые вносятся корректурным способом.

В зависимости от характера обнаруженной ошибки исправления в бухгалтерские учетные регистры вносятся следующими способами:

- корректурный способ применяется в случае, когда ошибка не затрагивает корреспонденцию счетов. Ошибочная запись зачеркивается, а исправленная подтверждается подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты;

- способ дополнительных бухгалтерских записей применяется в случае, когда ошибка не затрагивает корреспонденцию счетов, но при этом уменьшена сумма хозяйственной операции. Исправление делается путем составления дополнительной операции на сумму разницы;

- метод "красного сторно" применяется в случае, когда указана неверно корреспонденция счетов либо сумма хозяйственной операции завышена. Неправильная запись повторяется красными чернилами или обводится сплошной линией, затем делается обычная запись с правильной корреспонденцией счетов или суммой.

Прежде чем внести изменения в регистры бухгалтерского учета, необходимо составить бухгалтерскую справку, в которой следует указать, какая ошибка обнаружена.

Так как форма бухгалтерской справки не унифицирована, необходимо выполнить требования в соответствии со ст. 9 Закона N 129-ФЗ к ее составлению по заполнению обязательных реквизитов, в частности:

- наименование документа (содержание хозяйственной операции);

- дата составления документа;

- наименование организации;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции;

- личные подписи указанных лиц.

Ошибку, допущенную в бухгалтерском учете, следует исправлять в том месяце, в котором ошибка обнаружена. Об этом сказано в п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н. Таким образом, задним числом исправления в бухгалтерский учет не вносятся.

Существуют ошибки отчетного года, выявленные до и после утверждения отчетности.

В первом случае исправления производятся записями декабря года и, как правило, особых затруднений при внесении исправлений не возникает.

Пример 1

Согласно контракту на поставку сырья транспортные расходы по доставке товара относятся за счет поставщика, а возврат пустых цистерн осуществляется за счет покупателя. Организацией вся сумма транспортных расходов по доставке сырья и возврату порожних цистерн включена в стоимость сырья.

В итоге завышена стоимость сырья при формировании фактической себестоимости МПЗ на 200000 руб.

Согласно п. 16 ПБУ10/99 расходы в бухгалтерском учете признаются в соответствии с конкретным договором.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В результате завышены расходы в части списания стоимости израсходованного сырья на производство готовой продукции и завышена кредиторская задолженность поставщику на эту же сумму.

Организацией были сделаны в бухгалтерском учете следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - 200000 руб. - сформирована фактическая стоимость сырья;

Дебет счета 43 (20) Кредит счета 10 - 200000 руб. - списано сырье на производство готовой продукции и затем на затраты производства.

Исправительные проводки за декабрь 2007 года:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - 200000 руб. - сторно на сумму излишне предъявленных расходов;

Дебет счета 43 (20) Кредит счета 10 - 200000 руб. - сторно на сумму излишне списанной стоимости сырья.

Пример 2

Организацией получен материал на основании выписанного счета на предварительную оплату и накладной на отпуск на сумму 30000 руб., в том числе НДС - 4576 руб. Счет-фактура не предоставлен.

НДС в сумме 4576 руб. при отсутствии счета-фактуры включен в стоимость материалов и затем списан на расходы. Материалы оприходованы и списаны на расходы (Дебет счета 20 "Основное производство") в ноябре 2007 года. Ошибка обнаружена в январе 2008 года, то есть до утверждения годовой отчетности.

Организацией были сделаны в учете следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - 30000 руб. - оприходованы материалы;

Дебет счета 20 Кредит счета 10 - 30000 руб. - списаны материалы на затраты производства.

Исправительные проводки за декабрь 2007 года:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - 4576 руб. - сторно на неверно оприходованный НДС в связи с отсутствием счета-фактуры;

Дебет счета 20 Кредит счета 10 - 4576 руб. - сторно на неверно списанную на затраты производства сумму НДС;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 4576 руб. - принят к учету НДС;

Дебет счета 91 субсчет "Прочие расходы, не принимаемые для целей налогообложения" Кредит счета 19 - 4576 руб.

Во втором случае при обнаружении ошибки после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. Об этом сказано в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Если ошибка повлияла на доходы или расходы организации, то скорректировать неверные проводки следует через счет 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет счета 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 60 (76, 62, 02_.) - отражен убыток прошлых лет;

Дебет счета 60 (76, 62, 02_) Кредит счета 91 субсчет "Прочие доходы" - отражена прибыль прошлых лет.

Допустим, ошибки обнаружены в апреле 2008 года, после сдачи годовой отчетности. Рассмотрим порядок исправления ошибок на условиях примеров, приведенных выше.

Пример 1

Исправительные проводки:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - 200000 руб. - сторно на сумму излишне предъявленных расходов;

Дебет счета 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 10 - 200000 руб. - отражен убыток прошлых лет.

Пример 2

Исправительные проводки:

Дебет счета 91 субсчет "Прочие расходы, не принимаемые для целей налогообложения" Кредит счета 20 - 4576 руб. - отражен убыток прошлых лет, не принимаемый для целей налогообложения на сумму НДС, в связи с отсутствием счета-фактуры.

В заключение разберемся, какие санкции грозят организации и главному бухгалтеру в том случае, если бухгалтерская отчетность сдана с ошибкой.

За грубое нарушение правил учета доходов и расходов в соответствии со ст. 20 НК РФ организация может быть оштрафована в том случае, если в течение года было совершено две ошибки или более. В данном случае сумма штрафа составляет 5000 руб. Если более двух ошибок будет допущено в нескольких календарных годах, то сумма штрафа составит 15000 руб.

Главного бухгалтера могут привлечь к ответственности по ст. 15.11 КоАП. Если из-за допущенной ошибки значение по строке бухгалтерской отчетности исказится на 10 % или более, то сумма штрафа составит от 20 до 30 МРОТ, то есть от 2000 до 3000 руб.

По ст. 120 НК РФ можно оштрафовать лишь в том случае, если нарушения отразились одновременно как на суммах в проводках, так и в бухгалтерской отчетности. Поэтому, если исправительные проводки сделаны вовремя, то ответственность по ст. 120 НК РФ не применяется.

Н.А. Панкратова,

аудитор ЗАО "АУДИТ-ЦЕНТР"