Строительно-монтажные работы в организациях (О.А. Шабатова, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 9 (103), сентябрь 2008 г.)

Строительно-монтажные работы в организациях

В настоящее время из-за стремительного роста строительной индустрии нам приходится сталкиваться со сложными вопросами, касающимися отражения в учете и налогообложения отдельных хозяйственных операций при строительстве. Попробуем осветить наиболее часто встречающиеся и проблемные вопросы.

К строительно-монтажным работам относятся работы, носящие капитальный характер, в результате которых создаются новые объекты основных средств или изменяется первоначальная стоимость объектов основных средств, находящихся в эксплуатации в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации.

Всегда ли работы по монтажу оборудования относятся к строительно-монтажным работам?

Монтажу оборудования и строительно-монтажным работам присвоены различные коды ОКВЭД. СМР числятся под кодом 4560521, а работы по монтажу оборудования - 4560522.

Исходя из изложенного монтаж оборудования производится не в рамках строительно-монтажных работ.

Стоимость самого оборудования также не входит в себестоимость строительно-монтажных работ, поскольку является самостоятельным видом затрат, включаемым в себестоимость всего строительного объекта.

Бухгалтерский учет и налогообложение у заказчика-застройщика

Организация учета у заказчика-застройщика зависит от источника финансирования:

- собственные средства организаций;

- средства инвесторов по договорам долевого участия или простого товарищества;

- заемные средства;

- средства, полученные от размещения долговых ценных бумаг.

Получаемые заказчиком-застройщиком средства от участников долевого строительства являются средствами целевого финансирования согласно подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ. Эти средства не облагаются НДС и налогом на прибыль в соответствии с п. 17 ст. 270 НК РФ.

Использование этих средств производится только на цели, оговоренные договором. При использовании средств целевого финансирования на иные цели у организации-заказчика могут возникнуть риски возникновения внереализационного дохода в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ. В том случае, когда организация размещает излишки средств целевого финансирования на депозите или отдает взаймы под проценты, нецелевого использования средств организации вменить нельзя.

Средства, полученные от привлеченных инвесторов, являются средствами целевого финансирования, однако действующий План счетов не предусматривает использование счета 86 "Целевое финансирование и поступления" для учета средств, полученных для финансирования строительства. Не следует организации и отражать эти средства в составе собственного капитала (раздел 3 бухгалтерского баланса).

Действующее законодательство не дает рекомендаций по отражению в учете хозяйственных операций, связанных с инвестиционной деятельностью в форме строительства объектов с целью их дальнейшей продажи.

Следовательно, порядок ведения бухгалтерского учета является элементом учетной политики организации.

Рекомендуем организации предусмотреть отдельный субсчет на счете 76 "Прочие кредиторы", оговорив его в приложении к учетной политике. Учет следует вести по каждому объекту строительства и по каждому дольщику.

Порядок учета средств долевого участия как источников финансирования строительства предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Согласно п. 3.1.7 Положения средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, подлежат отражению в учете заказчика в составе затрат, не увеличивающих стоимости основных средств, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями.

Это означает, что учитывать себестоимость строящегося объекта следует на отдельном субсчете 20 "Основное производство". Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" в этом случае не используется.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду счет 20 "Основное производство"

Порядок ведения бухгалтерского учета по отражению полученных инвестиций и их использование рассматривается в соответствии с заключенными договорами.

Стоимость строительства определяется на основании проектно-сметной документации.

Расходы на содержание заказчика-застройщика входят в состав себестоимости строительства.

Данные расходы могут быть:

- не учтены в смете;

- выделены отдельной строкой в проектно-сметной документации.

В договоре на долевое участие в строительстве можно также выделить в общей сумме затрат вознаграждение заказчику. Это может быть фиксированное ежемесячное вознаграждение либо вознаграждение, определенное в процентах от доли участия.

В том случае, когда определено ежемесячное вознаграждение, у заказчика возникает ежемесячный доход (по начислению независимо от оплаты), который облагается налогом на прибыль и НДС.

В том случае, когда сумма вознаграждения определена в процентах от доли участия, речь может идти лишь об исчислении НДС с авансов полученных, так как дольщик получит свой конечный товарный продукт только после сдачи объекта, а у заказчика право на вознаграждение возникнет только после передачи дольщику его доли.

Рекомендуем заказчику принимать платежи в этом случае разными документами: один на оплату доли, другой на оплату вознаграждения.

Если ни в договоре, ни в сводном сметном расчете сумма затрат на содержание заказчика не выделена, обязанности по уплате налогов при получении денежных средств не возникает.

Налоговые органы очень часто вменяют заказчикам эту обязанность. Но имеется арбитражная практика, в том числе и Дальневосточного ФАС, в которой отстаивается позиция налогоплательщика.

Эту позицию поддерживает и письмо Минфина от 25.03.2008 за N 03-07-10/2. В этом письме Минфин рассмотрел, в каком порядке облагается НДС так называемая экономия заказчика-застройщика, то есть та сумма, в которой полученные средства заказчика-застройщика превысили затраты на строительство.

Если заказчик-застройщик осуществляет строительство подрядным способом, Минфин счел суммы, оставшиеся по завершению строительства, вознаграждением организации заказчика-застройщика, которое должно облагаться НДС и налогом на прибыль.

Строим хозяйственным способом

Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления установлен п. 10 ст. 167 НК РФ. Им является последнее число каждого налогового периода.

С учетом требования п. 2 ст. 159 НК РФ получается, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в конце каждого налогового периода возникает налоговая база по исчислению НДС, включающая все фактические расходы налогоплательщика на объем работ, выполненных в данном налоговом периоде.

Сумму налога, исчисленную со стоимости СМР, можно предъявить к вычету, но только при соблюдении двух условий:

- строительно-монтажные работы ведутся с целью создания имущества, предназначенного для осуществления операций, облагаемых НДС;

- стоимость этого имущества подлежит включению в расходы (через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации. Это означает, что, допустим, организация, применяющая систему налогообложения ЕНВД (организация, занимающаяся розничной торговлей), строит магазин для деятельности ЕНВД. Налогоплательщиком по строительству для собственного потребления она является, а вычет получить не может.

Однако при больших сроках строительства (больше 3 лет) можно воспользоваться неопределенностью дальнейшей деятельности:

- вы не знаете, как и в какой деятельности будет использоваться ваш объект;

- вы знаете, что после 3 лет однозначно не сможете принять к вычету начисленный по строительно-монтажным работам НДС.

В этом случае рекомендуем принимать к вычету начисленный НДС. После сдачи объекта, когда исчезнут все неопределенности, организация может принять решение о восстановлении сумм НДС, предъявленных ранее к вычету.

Право на вычет организация получает только после уплаты исчисленного НДС в бюджет.

Спорные вопросы по составу затрат строительно-монтажных работ

Правильно сформировать себестоимость строительно-монтажных работ важно не только для целей налогообложения НДС при строительстве для собственного потребления, но и для целей налогообложения прибыли как у заказчика, так и при строительстве для собственных нужд. Налог на имущество также требует правильности формирования первоначальной стоимости объекта основных средств. Поэтому в каждом конкретном случае необходимо рассматривать правомерность включения произведенных расходов в состав себестоимости строительно-монтажных работ.

Участие в тендере

Если организация выиграла конкурс, в налоговом учете расходы по участию в тендере принимаются.

Раньше не принимались расходы во участию в тендере при проигрыше на торгах. Теперь расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны в составе внереализационных расходов (письмо Минфина от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7). Правда, для этого необходимо выполнить условия:

- тематика конкурса должна соответствовать деятельности фирмы;

- расходы должны быть понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами тендера, и не возвращаться при проигрыше;

- затраты должны быть подтверждены документально.

Проценты по долговым обязательствам

Проценты по долговым обязательствам любого вида при формировании налоговой базы по налогу на прибыль являются внереализационными расходами.

Если объекты строительства будут после завершения строительства реализованы, то проценты по заемным средствам, привлеченным для осуществления строительно-монтажных работ, учитываются не в стоимости объекта, а в составе расходов для целей налогообложения прибыли в момент возникновения расходов.

Если объект строительства после его завершения будет сдаваться в аренду, то проценты также будут включаться в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли (письмо УФНС по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124750).

Расходы, связанные с компенсацией за снос ветхого жилья

Письмом Минфина от 28.05.2007 урегулированы спорные вопросы заказчика-застройщика, связанные с компенсацией за снос ветхого жилья. Эти расходы не принимаются в целях налогообложения прибыли, так как вытекают из договора подряда, и учитываются при формировании стоимости объекта строительства.

Расходы по созданию проектной документации

Расходы по созданию проектной документации включаются в первоначальную стоимость объекта строительства (письмо Минфина от 25.05.2007 N 03-03-06\1/308).

Благоустройство

Расходы по расчистке территории под здание (вырубка деревьев) и затем по благоустройству территории (озеленение) учитываются как расходы капитального характера и формируют первоначальную стоимость объекта строительства.

В случаях, когда озеленение территории, прилегающей к построенному объекту, производится после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то расходы по озеленению рассматриваются как расходы капитального характера, то есть с созданием амортизируемого имущества. При этом в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства относятся к амортизируемому имуществу, по которому в целях налогообложения прибыли начисление амортизации не производится.

Однако имеется арбитражная практика ФАС ЦО, ФАС МО, согласно которой начисление налога на прибыль и исключение НДС из состава налоговых вычетов в связи с проведенным озеленением территории признано неправомерным, поскольку озеленение предусмотрено проектом строительства здания и связано с формированием санитарно-защитной зоны.

Платежи за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество

Платежи за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним не связаны с деятельностью организации по приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению основного средства до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации. По этой причине данные расходы не учитываются при формировании первоначальной стоимости основного средства.

При этом подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Единый социальный налог

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

То есть при изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозяйственным способом формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость основных средств, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, на услуги сторонних организаций), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

Согласно ст. 13 - 15 части первой НК РФ единый социальный налог является федеральным налогом. При этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не относятся к налогам и сборам в РФ.

Следовательно, страховые взносы увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного хозяйственным способом.

Единый социальный налог, относимый подп. 1 п. 1 ст. 264 к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, не увеличивает первоначальную стоимость основного средства, возводимого хозяйственным способом, и относится к расходам в зависимости от выбранного метода учета доходов и расходов.

О.А. Шабатова,

заместитель директора,

ведущий аудитор ЗАО "Аудит-Центр".