Влияние изменений ПБУ на бухгалтерскую отчетность 2008 года (М.А. Дмитриева, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 10 (104), октябрь 2008 г.)

Влияние изменений ПБУ на бухгалтерскую отчетность 2008 года

В очередной раз составляя бухгалтерскую (финансовую) отчетность, мы столкнулись с изменениями и уточнениями, вносимыми в нормы и правила бухгалтерского учета - ПБУ. Где-то придется пересмотреть устоявшиеся годами правила, где-то отметить для себя технические поправки, усовершенствования применяемых ранее норм. Изменения направлены, прежде всего, на устранение ряда противоречий, возникающих при бухгалтерском учете средств в расчетах, на совершенствование нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Вот те несколько Положений, которые имеют изменения, влияющие на бухгалтерскую отчетность 2008 года:

- ПБУ 3/2006, обновление прошло регистрацию в Минюсте РФ 28.01.2008 (приказ Минфина России от 25.12.2007 N 147н);

- ПБУ 5/01, приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н, изменения внесены приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н РФ;

- ПБУ 7/98, обновление прошло регистрацию в Минюсте РФ 21.01.2008 (приказ Минфина России от 20.12.2007 N 143н);

- ПБУ 8/01 обновление прошло регистрацию в Минюсте РФ 21.01.2008 (приказ Минфина России от 20.12.2007 N 144н);

- ПБУ 18/02 обновление прошло регистрацию в Минюсте РФ 03.03.2008 (приказ Минфина России от 11.02.2008 N 23н);

- Новое ПБУ 14/2007, зарегистрировано в Минюсте РФ 23.01.2008 (приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н);

- Новое ПБУ 11/2008, зарегистрировано в Минюсте РФ 26.05.2008 (приказ Минфина России от 29.04.2008 N 48н).

Не забывайте, что согласно п. 16 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" при изменении законодательства, связанного с регулированием бухгалтерского учета, производится обязательное изменение учетной политики. Такое изменение в учетную политику организация может внести в любой период времени, независимо от окончания отчетного года. Те способы, методы учета, оценка обязательств и активов, которые должны поменяться в вашей хозяйственной деятельности в связи с внесением поправок в ПБУ, должны найти отражение в изменениях к учетной политике с объяснением обстоятельств в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Остановимся подробнее на поправках к бухгалтерскому законодательству.

ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"

Положение применяется всеми организациями, за исключением кредитных и бюджетных учреждений. Данный нормативный документ потребовал усовершенствования по истечении всего лишь года после своего принятия. Изменения вступают в силу с момента составления отчетности в 2008 году.

Основными из них являются.

1. Организациям необходимо произвести в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2008 пересчет в рубли стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций), имеющих оценку в иностранной валюте и приобретенных до 2008 года.

До 2008 года пересчет на отчетную дату нужно было производить лишь по краткосрочным ценным бумагам, а стоимость долгосрочных ценных бумаг после принятия их к бухгалтерскому учету пересчету не подлежала.

Приобретаемые ценные бумаги подлежат принятию к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"), которая отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". Если стоимость ценных бумаг выражена в иностранной валюте, то ее нужно пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия бумаг к учету, а также на каждую отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Чтобы исходя из новой редакции ПБУ 3/2006 уравнять оценку долгосрочных ценных бумаг, приобретенных до 2008 года и после, необходимо осуществить указанную переоценку. Такой пересчет необходимо провести по официальному курсу ЦБ РФ к соответствующей иностранной валюте на 01.01.2008.

Полученные суммы увеличения или уменьшения стоимости ценных бумаг по состоянию на 01.01.2008 в результате проведенной переоценки финансовых вложений, приобретенных до 2008 г, следует отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 3 ПБУ 3/2006).

2. Дополнен п. 6 ПБУ 3/2006, согласно которому разрешено при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в иностранной валюте, производить по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Необходимо закрепить учетной политикой конкретный период времени, за который организация будет применять средний курс, и механизм расчета среднего курса.

Применение среднего курса предлагается тем организациям, которые ежедневно осуществляют множество операций, например, по движению денежных средств с валютного счета, и, чтобы по каждой операции не отслеживать официальный курс, разрешено применять условный курс валюты. В конце месяца на валютном счете денежные средства все равно оцениваются в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на последний день месяца.

3. Изменен абзац 1 п. 7 ПБУ 3/2006. Теперь не должны пересчитываться суммы полученных и выданных авансов и предоплат (как в иностранной валюте, так и в условных единицах). То есть дебетовый остаток по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредитовый остаток по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" пересчету не подлежат ни в конце месяца, ни на дату получения ТМЦ, услуг (оказания работ, услуг, реализации ТМЦ).

Рассмотрим на условных примерах:

Пример расчетов с поставщиками

На момент перечисления поставщику аванса в размере 1000 долларов США курс валюты ЦБ РФ составлял 24 руб./доллар. На момент оприходования товара на общую сумму 7000 долларов курс доллара изменился и стал составлять 24,8 руб./доллар.

Проводки, связанные с уплатой таможенных платежей, сумм НДС, не рассматриваем.

В бухгалтерском учете покупателя следует отразить указанные операции следующим образом:

Дебет счета 60.1 Кредит счета 52 - 24000 руб. - перечислен аванс поставщику (1000 долларов х 24 руб./доллар);

Дебет счета 41 Кредит счета 60.2 - 173600 руб. - получен товар от поставщика (7000 долларов х 24,8 руб./доллар);

Дебет счета 60.2 Кредит счета 60.1 - 24000 руб. - зачтен аванс на сумму 1000 долларов.

Поскольку на конец месяца других операций по данной поставке не осуществляется, разница с 1000 долларов будет являться прочими доходами:

Дебет счета 60.2 Кредит счета 91 - 800 руб. (1000 долларов х (24,8 - 24)).

Пример расчетов с покупателями

На момент получения от покупателя аванса под предстоящую реализацию ему товара в размере 1000 долларов США курс валюты ЦБ РФ составлял 25 руб./доллар. На дату отгрузки покупателю товара на общую сумму 7000 долларов курс доллара изменился и стал составлять 24,6 руб./доллар.

Иные проводки, связанные с реализацией на экспорт продукции, в т.ч. расчеты по НДС, не рассматриваем.

В бухгалтерском учете продавца следует отразить указанные операции следующим образом:

Дебет счета 52 Кредит счета 62.2 - 25000 руб. - получен аванс от покупателя (1000 долларов х 25 руб./доллар);

Дебет счета 62.1 Кредит счета 90 - 172200 руб. - отражена выручки от реализации товара покупателю по курсу на дату отгрузки (7000 долларов х 24,6 руб./доллар);

Дебет счета 62.2 Кредит счета 62.1 - 25000 руб. - зачтен аванс в сумме 1000 долларов;

Дебет счета 62.1 Кредит счета 91.1 - 400 руб. (1000 долларов х (24,6 - 25)).

Отражая расчеты по бывшим суммовым разницам, ныне курсовым, не забывайте о следующем. В отличие от бухгалтерского учета, где суммовая разница рассчитывается не только на дату совершения операции, но и на отчетную дату, в налоговом учете суммовая разница определяется только на дату совершения операции (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В результате этого на отчетную дату возникает расхождение в данных налогового и бухгалтерского учета, которое образует постоянную налоговую разницу согласно ПБУ 18/02.

4. Кроме того, изменениями в абзаце 1 п. 7 ПБУ 3/2006 из списка пересчета средств исключены остатки целевого финансирования в иностранной валюте, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами).

5. Пункты 9 и 10 ПБУ 3/2006 дополнены информацией о том, что при составлении бухгалтерской отчетности кроме перечисленных ранее активов и обязательств средства полученных и выданных авансов, предоплат принимаются в рублевой оценке по курсу на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Это еще раз подтверждает исключение нормами ПБУ из пересчета на отчетную дату средств в авансах и предоплатах.

6. Немного изменен п. 13 ПБУ 3/2006: в новой редакции случаи исключения отражения курсовой разницы в составе прочих доходов и расходов предусматриваются не только п. 14 данного ПБУ, но и иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"

С 01.01.2008 со вступлением в силу приказа Минфина России от 26.03.2007 N 26н исключен способ оценки списываемых материально-производственных запасов - ЛИФО.

Оценка по ЛИФО основывалась на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. Отмена этого способа оценки сильнее сблизило российские стандарты бухгалтерского учета с международными.

Если ваша организация ранее, до 2008 года, применяла данный способ ЛИФО, то должна была сделать выбор из трех оставшихся в ПБУ 5/01: способа оценки по себестоимость единицы, способа по средней себестоимости или способа ФИФО.

Согласно ПБУ 5/01 метод оценки по стоимости единицы запасов применяется по особым МПЗ, их замена на другие МПЗ может повлечь за собой ущерб для производственного процесса. К таким МПЗ, например, могут быть отнесены предметы искусства, авторские произведения, драгоценные камни и пр. Если в вашей организации объемы используемых материалов и сырья большие, то целесообразнее использовать метод оценки исходя из средней себестоимости.

Напоминаем, что запретив способ ЛИФО к применению в бухгалтерском учете, законодатель оставил его в учете налоговом. Применять этот способ списания запасов для целей налогообложения выгодно, если цены на продукцию растут.

Таким образом, если ваша организация решит по-прежнему использовать способ ЛИФО в налоговом учете, ей придется вести учет возникающих налогооблагаемых временных разниц по нормам ПБУ 18/02.

Исключение способа ЛИФО из нормативных положений по бухучету является основанием для внесения изменений в учетную политику организаций (п. 16 ПБУ 1/98).

Те организации, которые ранее в бухгалтерском учете применяли способ ЛИФО, должны объявить об изменении учетной политики с 2008 года в своей пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2007 год. В таком случае организация должна руководствоваться п. 21 ПБУ 1/98, которым установлен порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменения учетной политики:

"Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 20 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся".

То есть сальдо на 31.12.2007 по счетам учета ТМЦ, сформированное исходя из оценки способа ЛИФО, для соблюдения последовательности в применении учетной политики от одного года к другому, необходимо пересчитать исходя из новой оценки списания ТМЦ, выбранной организацией с 2008 года, причем за период не менее 2-х лет.

Еще одна поправка, внесенная в ПБУ 5/01, изменила редакцию п. 4 ПБУ 5/01. Так, с 01.01.2008 данное ПБУ не будет применяться только в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство. Ранее, до 2008 года, п. 4 ПБУ 5/01 содержал запрещение в применении правил учета МПЗ также и в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг со сроком службы свыше 12 месяцев.

Введение указанной поправки не потребует корректировки учетной политики организации. Ведь и до 01.01.2008 активы, удовлетворяющие критериям основных средств, можно было не учитывать как МПЗ по правилам ПБУ 6/01.

ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"

Данное ПБУ применяется всеми организациями, без исключения.

Основной целью внесения поправок в такой непопулярный для бухгалтеров стандарт являлось сделать более ясным порядок отражения в отчетности событий после отчетной даты. Эти поправки носят скорее технический характер.

Вспомним определение события после отчетной даты, которое дано в п. 3 ПБУ 7/98.

Событие после отчетной даты - это факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой (31 декабря) и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.

В прежней редакции п. 9 ПБУ 7/98 для применения данного ПБУ необходимо было отражать события после отчетной даты, произошедшие с отчетной даты (31 декабря) до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Всем понятно, что дата подписания отчетности и дата ее утверждения - это различные даты. Подписывается отчетность руководителем, главным бухгалтером (или иным уполномоченным лицом) при ее составления, а утверждается в соответствии с законодательством:

- в ООО общим собранием участников общества согласно положениям Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью";

- в ОАО общим собранием акционеров согласно положениям Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Таким образом, в период с 31 декабря до даты подписания бухгалтерской отчетности существенные события, влияющие на ваше финансовое состояние, достойные отражения в бухгалтерской отчетности и о которых умалчивать нельзя, должны найти отражение в вашей отчетности.

Возможна такая ситуация, когда важное событие выявлено уже после подписания отчетности, но до ее утверждения, тогда о существенном событии необходимо немедленно сообщить лицам, получающим отчетность (пользователям отчетности), например, направить письмо и т.п.

Что касается существенности события после отчетной даты, то организация самостоятельно определяет ее исходя их общих требований к бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 7/98), так как нормами ПБУ 7/98 не установлены специальные критерии. Не нужно искать каких-то нормативных актов, достаточно внимательнее изучить свой бухгалтерский учет и сопоставить его с принципами и требованиями бухгалтерского учета. Иными словами, вы должны раскрыть в отчетности те события, ту информацию, без знания о которой пользователи отчетности не смогут достоверно оценить финансовое состояние вашей организации, движение денежных средств, результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Примерами событий после отчетной даты являются такие события, условно разделенные на две категории:

- объявление дебитора банкротом, объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами, обнаружение существенной ошибки, ведущей к искажению бухгалтерской отчетности и т.д.;

- планируемая реконструкция, принятие решения о реорганизации, пожар, авария, непрогнозируемое изменение курсов валют и т.д.

Не забывайте, что события после отчетной даты должны отражаться в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода, а также раскрываться в пояснительной записке.

ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"

Данное ПБУ, в отличие от предыдущего, может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 2 ПБУ 8/01). Оно наиболее приближено к международным стандартам финансовой отчетности.

Вспомним определение условного факта хозяйственной деятельности.

Условный факт хозяйственной деятельности - это имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Примеры условных фактов приведены в п. 3 ПБУ 8/01:

- незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

- неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

- другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

Иными словами, под условными фактами следует понимать некие обстоятельства, которые известны организации сегодня и которые в будущем с определенной степенью вероятности могут привести к увеличению или уменьшению экономических выгод организации.

Не забывайте, условные активы или условные обязательства записями в бухгалтерском учете не отражаются. Информация о них должна раскрываться только в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Проводками в бухгалтерском учете необходимо отражать только суммы отчислений в резервы, которые будут создаваться организацией по существующим на отчетную дату обстоятельствам (пп. 8, 9 ПБУ 8/01).

Оценивать степень вероятности последствий таких фактов, их существенность должны сами организации, руководствуясь общими требованиями, предъявляемыми к бухгалтерской отчетности.

Установленный организацией критерий существенности необходимо закрепить в учетной политике.

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/01 "Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам). Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условными фактами приведен в приложении к настоящему Положению;

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена".

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01). В бухгалтерском учете создание резерва отражается по Дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат (если резерв формируется в связи с расходами по обычным видам деятельности) или со счетом 91 "Прочие расходы" (если условный факт не связан с основным видом деятельности, например, судебное разбирательство).

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация должна сделать соответствующий расчет. При этом должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

Правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке (Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49).

Как следует из ПБУ 8/01, в бухгалтерском учете необходимо отражать не номинальную, а реальную стоимость обязательств с учетом обесценивания денег. Достигнуть этого можно путем уменьшения номинальной стоимости денежного обязательства на коэффициент дисконтирования. ПБУ 8/01 предлагает дисконтировать величину создаваемого резерва в случае, если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты РФ в будущие отчетные периоды (например, в результате инфляции).

Ставку и способ дисконтирования организация должна определить самостоятельно, рассчитав риски с предполагаемыми последствиями условного факта, закрепить их также в учетной политике.

Расчет коэффициента дисконтирования приведен в п. 15 ПБУ 8/01:

, где:

- коэффициент дисконтирования;

- ставка дисконтирования;

- период дисконтирования резерва.

Коэффициенты дисконтирования составляют по годам.

Также в п. 15 ПБУ 8/01 приведен пример расчета величины резерва с применением дисконтирования.

Рассмотрим дисконтирование сумм отчислений в резерв на условном примере.

Пример

Ваша организация выступила поручителем за дочернюю компанию по кредитному договору. По договору поручительства вы обязались перед кредитором отвечать за исполнение вашей дочерней компанией обязательств полностью или частично. Обязательства по договору поручительства возникают с момента фактического получения кредита.

Сумма кредита - 3000 тыс. руб. сроком на 2 года. Дата выдачи кредита - 15.08.2008, срок погашения - август 2010 года.

Ваша организация оценила вероятность того, что придется гасить кредит за дочернюю компанию, поэтому было принято решение зарезервировать средства под исполнение данного обязательства. При этом предполагается снижение покупательной способности рубля в эти 2 года. Для дисконтирования резерва вами была принята ставка дисконтирования 10 %.

Рассчитываем коэффициент дисконтирования (КД) за каждый год из двухлетнего периода:

в 2008 году:

в 2009 году:

в 2010 году:

Рассчитываем сумму резерва как произведение КД и величины подлежащего погашению обязательства по каждому году:

на 31.12.2008:

0,22676 х 3000 тыс. руб. = 680,28 тыс. руб.;

на 31.12.2009:

0,47619 х 3000 тыс. руб. = 1428,57 тыс. руб.;

на 31.12.2010:

1 х 3000 тыс. руб. = 3000 тыс. руб.

В годовой бухгалтерской отчетности будут отражены эти суммы.

В бухучете отражаем по состоянию на 31 декабря каждого года рассчитанную сумму резерва проводкой Дебет счета 91 Кредит счета 96, причем каждый последующий год будет отражать в учете сумму резерва, рассчитанную за конкретный год, но уменьшенную на величину резерва предыдущего года (учтенного на этот момент в расходах):

в 2008 году:

Дебет счета 91 Кредит счета 96 - 680,28 тыс. руб.;

в 2009 году:

Дебет счета 91 Кредит счета 96 - 748,29 тыс. руб. (1428,57 - 680,28);

в 2010 году:

Дебет счета 91 Кредит счета 96 - 1571,43 тыс. руб. (3000 - 748,29 - 680,28).

Подводя итог сказанному выше, отмечаем, что в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности следует по каждому резерву, созданному в связи с условными фактами хозяйственной деятельности, указывать сумму резерва на начало и конец периода, сумму использованного резерва, ставку дисконтирования, которая поменялась для оценки величины резерва, способы дисконтирования, обоснование выбора ставки дисконтирования.

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"

ПБУ 18/02 уже действует 4 года. Это первые изменения в данное ПБУ (приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н), начинающие действовать с отчетности 2008 года.

Внесенные изменения условно можно разделить на три группы:

- изменение круга лиц, которые могут не применять данное Положение, а также изменения, касающиеся действий бухгалтера в случае изменения ставок налога на прибыль;

- исправление ошибок, недочетов и противоречий, которые были допущены при разработке ПБУ 18/02;

- поправки технические, никак не влияющие на методологию учета расчетов по налогу на прибыль.

Итак, главными изменениями в данном ПБУ являются следующие.

До 2008 года ПБУ 18/02 могли не применять только субъекты малого предпринимательства, с 2008 года к ним добавлены некоммерческие организации.

Напоминаем, что с 2008 года понятие субъекта малого предпринимательства регламентировано Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ". Приведем выдержки из ст. 4 "Категории субъектов малого и среднего предпринимательства":

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду пункт б части 1 статьи 4

- подп. 1 п. 1 "для юридических лиц - суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать двадцать пять процентов (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать двадцать пять процентов";

- подп. 2 п. 1 "средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства:

б) до ста человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до пятнадцати человек";

- подп. 3 п. 1 "выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства".

Абзацем 4 п. 14 и абзацем 3 п. 15 ПБУ 18/02 предусмотрено, что в случае изменения ставок налога на прибыль (в соответствии с законодательством РФ) величина отложенных налоговых активов, соответственно отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей разницы в результате пересчета на счет учета нераспределенной прибыли (на балансовый счет 84):

Дебет счета 68.4 Кредит счета 84 или Дебет счета 84 Кредит счета 68.4

Следующей поправкой является включение в состав постоянных разниц постоянного налогового актива (ПНА). В этом случае коррективы в ПБУ внесла сама жизнь. Нередко бухгалтеры сталкивались с такими ситуациями, когда в бухгалтерском учете доходы признавались, в налоговом не признавались. Или затраты в бухгалтерском учете не признавались, а в налоговом, наоборот, признавались или признавались в меньшем размере, чем в бухгалтерском учете. Для отражения таких расхождений между показателями бухгалтерского и налогового учета в своей практике бухгалтеры применяли отложенный налог - ПНА, не закрепленный прежней редакцией ПБУ 18/02. Теперь этот недочет в ПБУ 18/02 устранен, п. 7 дополнен понятием ПНА, организации вправе отражать постоянные разницы через ПНА.

В прежней редакции п. 11 ПБУ 18/02 (до внесения настоящих изменений) вычитаемая временная разница ОНА возникала, в частности, в случае излишне уплаченного налога на прибыль. При этом переплата по налогу на прибыль не является ни доходом, ни расходом при исчислении налога, не имеет никакого отношения к налогооблагаемой базе, формирует лишь сумму дебиторской задолженности перед бюджетом. Поэтому она в принципе не должна была подпадать под определение временной разницы. Данная неточность также устранена изменениями в п. 11 ПБУ 18/02, включая исключение из состава ОНА отсрочки или рассрочки по налогу на прибыль.

Следующая немаловажная поправка касается определения суммы текущего налога на прибыль и отражения ее в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Так, п. 22 ПБУ 18/02 предоставлено право организациям (закрепив его в обязательном порядке учетной политикой) выбрать один из двух предоставленных законодательством вариантов определения величины текущего налога на прибыль:

- рассчитать сумму текущего налога на прибыль по правилам, установленным пунктами 20 и 21 ПБУ 18/02, взяв за основу данные бухгалтерского учета. Затем эту исчисленную сумму налога необходимо сравнить с данными налоговой декларации (налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, должен совпадать с налогом на прибыль в налоговой декларации). Иными словами, организация может формировать сумму налога на прибыль записями с применением бухгалтерских счетов 09 "ОНА", 77 "ОНО", проводкой Дебет счета 99 Кредит счета 68 ПНО (Дебет счета 99 Кредит счета 68 ПНА), используя показатель условного расхода (дохода);

- перенести сумму текущего налога на прибыль в форму N 2 из налоговой декларации, сразу сформировать в бухгалтерском учете сумму налога единственной записью по Дебет счета 99 Кредит счета 68. Что это означает? Данный порядок предполагает учет налоговых разниц на забалансовых счетах, в дополнительных ведомостях, таблицах и т.п., то есть в ином порядке, определенном организацией самостоятельно и закрепленном его учетной политикой.

Несмотря на то, что при использовании второго варианта сумма налога на прибыль не формируется в бухгалтерском учете через временные и постоянные налоговые разницы, по нашему мнению, все равно на счетах бухгалтерского учета необходимо их отражать, так как это позволит избежать ошибок в расчете налога на прибыль. Кроме того, по-прежнему в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" остались строки с отражением ОНА, ОНО, ПНО (ПНА), а бухгалтерский баланс содержит строки, отражающие задолженность по ОНА и ОНО. Данное требование о раскрытии информации по налоговым разницам в бухгалтерской отчетности предусмотрено пп. 23 и 24 ПБУ 18/02.

Также п. 19 ПБУ 18/02 разрешается в балансе сумму отложенных налоговых активов и обязательств отражать сальдировано, то есть одной записью: либо по строке баланса 145 "ОНА" (на балансовом счете 09), либо по строке баланса 515 "ОНО" (на балансовом счете 77).

В любом случае свой выбор при использовании варианта с отражением в учете налоговых разниц или нет, насколько детально организация собирается это отражать, сальдировано или развернуто, она должна закрепить своей учетной политикой.

На условных примерах рассмотрим заполнение формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" при разных вариантах определения текущего налога на прибыль.

Вариант 1

Организация (субъект малого предпринимательства или некоммерческая) приняла решение не применять в учете ПБУ 18/02.

По данным бухгалтерского учета финансовый результат по отчетному периоду сложился следующий:

Дебет счета 90,91 Кредит счета 99 - 34000 руб.

Налог на прибыль по налоговой декларации исчислен в сумме:

Дебет счета 99 Кредит счета 68.4 - 6960 руб. (29000 х 34 %).

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

Показатели	Код строки	Сумма, руб.
Прибыль до налогообложения	140	34000
Текущий налог на прибыль	150	- 6960 (из налоговой декларации)
Суммы санкций и др. аналогичных платежей	151	0
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	27040 (совпадает с сальдо Кт 99)

Вариант 2

Организация применяет в учете ПБУ 18/02, при этом выбрав вариант с использованием счетов 09, 77.

По данным бухгалтерского учета финансовый результат по отчетному периоду сложился следующий:

Дебет счета 90, 91 Кредит счета 99 - 34000 руб.

Начислен условный расход:

Дебет счета 99 Кредит счета 68.4 - 8160 руб. (34000 х 24 %).

Налоговые разницы в результате расхождений показателей бухгалтерского и налогового учета образовались в следующих суммах:

Дебет счета 99 Кредит счета 68.4 - 1200 руб. - ПНО,

Дебет счета 09 Кредит счета 68.4 - 900 руб. - ОНА,

Дебет счета 68.4 Кредит счета 77 - 3300 руб. - ОНО.

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

Показатели	Код строки	Сумма, руб.
Прибыль до налогообложения	140	34000
Отложенный налоговый актив	141	900
Отложенное налоговое обязательство	142	- 3300
Текущий налог на прибыль	150	- 6960 (совпадает с сальдо Кт 68.4)
Суммы санкций и др. аналогичных платежей	151	0
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	24640 (совпадает с сальдо Кт 99)
Справочно: Постоянные налоговые активы (обязательства)	200	1200

Вариант 3

Организация применяет в учете ПБУ 18/02, при этом выбрав вариант без использования счетов 09, 77. Для расчета временных и постоянных налоговых разниц используются дополнительные регистры, таблицы и т.п.

По данным бухгалтерского учета финансовый результат по отчетному периоду сложился следующий:

Дебет счета 90, 91 Кредит счета 99 - 34000 руб.

Налог на прибыль по налоговой декларации исчислен в сумме:

Дебет счета 99 Кредит счета 68.4 - 6960 руб. (29000 х 34 %).

За балансом рассчитаны налоговые разницы в суммах:

ПНО - 1200 руб.,

ОНА - 900 руб.,

ОНО - 3300 руб.

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

Показатели	Код строки	Сумма, руб.
Прибыль до налогообложения	140	34000
Отложенный налоговый актив	141	900
Отложенное налоговое обязательство	142	- 3300
Текущий налог на прибыль	150	- 6960 (из налоговой декларации)
Суммы санкций и др. аналогичных платежей	151	0
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	24640 (совпадает с сальдо Кт 99)
Справочно: Постоянные налоговые активы (обязательства)	200	1200

В дальнейшем мы будем еще не раз обращаться к применению ПБУ 18/02, будем отслеживать разъяснения Минфина России по применению изменений к ПБУ 18/02, внесенных приказом от 11.02.2008 N 23н.

ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"

Разработано новое Положение по учету нематериальных активов взамен прежнего ПБУ 14/2000, причем больше, чем все остальные, оно приближено к Международным стандартам финансовой отчетности.

Распространяется ПБУ 14/2007 на все организации, включая некоммерческие, за исключением кредитных и бюджетных.

Остановимся на основных различиях между прежним ПБУ и новым.

В состав НМА теперь могут включаться секреты производства (ноу-хау) (п. 4 ПБУ 14/2007). Ранее они признавались только в налоговом учете. При этом организационные расходы, то есть затраты, связанные с образованием юридического лица, из состава нематериальных активов исключены. Если ваша организация по состоянию на 31.12.2007 еще имеет в остатках НМА такие организационные расходы, их остаточную стоимость следует списать за счет нераспределенной прибыли. Это предусмотрено п. 3 приказа от 27.12.2007 N 153н, утверждающего ПБУ 14/2007.

Правила формирования первоначальной стоимости НМА существенно не изменились, более полно раскрыт перечень расходов включаемых или не включаемых при приобретении НМА.

Введена новая норма по учету расходов по полученным займам и кредитам. Согласно п. 10 ПБУ 14/2007 расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение и создание НМА, за исключением случаев, когда актив относится к инвестиционным. Данное ПБУ понятие "инвестиционного актива" не содержит. А если руководствоваться п. 12 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", то "_под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени".

Поскольку положение по учету НМА не расшифровывает понятие "инвестиционного актива", рекомендуем в своей учетной политике определить виды активов, признаваемые вами инвестиционными, установить конкретный период времени создания НМА, который будет подпадать под понятие создания инвестиционного актива.

Пунктом 17 ПБУ 14/2007 введена норма, позволяющая переоценивать группы однородных нематериальных активов. Это новая норма в российском учете НМА. Свое право выбора - переоценивать или нет - коммерческая организация должна закрепить учетной политикой. Порядок проведения и отражения в учете переоценки аналогичен порядку, установленному ПБУ 6/01 для объектов основных средств.

Обратите внимание: п. 22 ПБУ 14/2007 предоставлено организациям право проверять НМА на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. Такая прямая ссылка на МСФО в российском стандарте приведена впервые. О своем выборе не забудьте написать в учетной политике.

Теперь все НМА делятся на две группы:

- с определенным сроком полезного использования (амортизация начисляется в течение срока использования);

- с неопределенным сроком полезного использования (амортизация не начисляется).

Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к учету, если его можно определить. Им является период, в течение которого предполагается использовать актив с целью получения экономической выгоды. Но установленный срок не является пожизненным для объекта. Согласно п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА ежегодно, то есть на начало года, должен проверяться на необходимость его уточнения.

Что это означает? Если период, в течение которого организация предполагала использовать актив, существенно изменился, срок полезного использования подлежит уточнению. Эта норма также заимствована из МСФО. При пересчете срока полезного использования изменение в остаточной стоимости актива необходимо отразить бухгалтерскими проводками (с применением счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытий убыток)" и в бухгалтерской отчетности входящими остатками на начало года (п. 27 ПБУ 14/2007). Пересчитывать амортизационные отчисления за прошлые периоды не требуется.

Критерий существенности изменения срока использования НМА также рекомендуем закрепить учетной политикой.

Аналогичную проверку на уточнение срока полезного использования необходимо проводить и по другой группе НМА - активам с неопределенным сроком использования. Такая проверка позволит выявить активы, по которым уже можно установить срок полезного использования. Таким образом, организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА. Возникшие в результате проверки корректировки (при появлении возможности установления срока полезного использования) также необходимо отразить входящими остатками на начало года в бухгалтерской отчетности и проводками в бухгалтерском учете.

Как и срок полезного использования, подлежит ежегодному уточнению и способ амортизации НМА (п. 30 ПБУ 14/2007). Выбор способа амортизации производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива. ПБУ предложены следующие способы определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений по НМА:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод существенно изменился, способ амортизации такого актива должен быть изменен. Возникшие при этом корректировки так же, как и при уточнении срока полезного использования, должны отразиться в бухгалтерском учете и в отчетности входящими остатками на начало года.

В разделе IV ПБУ 14/2007 отсутствует указание на способы отражения амортизации: либо путем накопления сумм на отдельном счете (по кредиту счета 05 "Амортизация НМА"), либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (по кредиту счета 04 "НМА"). Поэтому организация должна своей учетной политикой выбрать способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений.

Внесены уточнения в отражение отрицательной деловой репутации. Так, согласно п. 45 ПБУ 14/2007 отрицательная деловая репутация относится единовременно на финансовые результаты организации в составе прочих доходов (Кредит счета 91 "Прочие доходы"). Ранее (по нормам ПБУ 14/2000) она относилась в Кредит счета 91 равномерно.

ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах"

Начиная с отчетности за 2008 год организации должны будут использовать новое Положение, регулирующее отражение информации о связанных сторонах - ПБУ 11/2008. Данное Положение заменило старое - ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах".

Если прежнее ПБУ 11/2000 применялось только при составлении отчетности акционерными обществами, то новое предназначено для применения всеми коммерческими организациями, за исключением кредитных и субъектов малого предпринимательства. Но если малые предприятия полностью или частично публикуют свою бухгалтерскую отчетность в соответствии с законодательством, они обязаны применять настоящее Положение (пп. 1 и 3 ПБУ 11/2008).

Связанными сторонами в рамках данного ПБУ являются юридические (и) или физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или же те лица, на деятельность которых способна влиять сама организация, например:

- лица, признаваемые аффилированными в соответствии с законодательством РФ;

- лица, участвующие в совместной деятельности;

- организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, действующий в интересах работников такой организации или иной компании, являющейся для организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, связанной стороной.

Иными словами, такими связанными сторонами, в частности, могут являться:

- у отчитывающейся организации - руководитель, должностные лица органов управления, члены совета директоров или иного коллегиального органа управления, иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации;

- отчитывающаяся дочерняя компания и ее руководитель;

- близкие родственники тех физических лиц, которые являются аффилированными;

- отчитывающаяся организация, которая находится под контролем или влиянием руководителей и близких родственников.

Если обобщить взаимоотношения связанных сторон, то ими могут быть отношения:

- имущественные;

- договорные, организационно-управленческие;

- родственные.

Взаимоотношения между лицами, воздействующими друг на друга, могут носить характер значительного влияния либо контроля.

Перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно исходя из содержания отношений между организацией, составляющей отчетность, и связанной стороной с учетом требования приоритета содержания над формой (п. 9 ПБУ 11/2008).

Информация о связанных сторонах является очень важной информацией для пользователей отчетности, поскольку взаимоотношения этих лиц могут оказывать влияние на финансовое положение организации, результаты ее деятельности. Она может привлекать пристальное внимание налоговых органов.

Как предусмотрено п. 14 ПБУ 11/2008, информация о связанных сторонах должна включаться в пояснительную записку отдельным разделом.

Минимальная информация, подлежащая раскрытию в бухгалтерской отчетности, содержится в п. 10 ПБУ 11/2007. В нее входит:

- раскрытие характера отношений;

- раскрытие условий и сроков осуществления расчетов по операциям, а также форма расчетов;

- информация о размерах резервов сомнительных долгов на конец отчетного периода;

- информация о величине списанной дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.

При этом информация должна раскрываться по группам связанных сторон, а также организация, составляющая отчетность, в составе информации о связанных сторонах раскрывает информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых управленческому персоналу.

Чтобы обеспечить формирование информации о связанных сторонах в отчетности, у организации должен быть построен соответствующий аналитический учет. Это установлено п. 15 ПБУ 14/2007.

М.А. Дмитриева,

начальник отдела общего аудита,

ведущий аудитор ЗАО "Аудит-Центр".