Вопрос: С 2005 года организация ведет учет затрат по горно-капитальным работам на счете 08.3 в разрезе рудных тел. Просим дать консультацию по вопросам: - оформление документов при вводе в эксплуатацию и постановке на учет счет 01 (акты приемки; порядок государственной регистрации; утверждения актов в органах Госгортехнадзора); - порядок начисления амортизации (установление сроков полезного использования; методы) в бухгалтерском и налоговом учете. (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 12 (106), декабрь 2008 г.)

Вопрос: С 2005 года организация ведет учет затрат по горно-капитальным работам на счете 08.3 в разрезе рудных тел. Просим дать консультацию по вопросам:

- оформление документов при вводе в эксплуатацию и постановке на учет счет 01 (акты приемки; порядок государственной регистрации; утверждения актов в органах Госгортехнадзора);

- порядок начисления амортизации (установление сроков полезного использования; методы) в бухгалтерском и налоговом учете.

Классификация работ на горнорудных предприятиях приведена в Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов (далее - Инструкция по планированию себестоимости, уверждена Роскомдрагметом 28 февраля 1994 г.).

В частности, п. 2.1 Приложения 9 к Инструкции по планированию себестоимости установлено, что горнопроходческие работы в зависимости от их назначения и источников финансирования, сроков и методов погашения производственных затрат подразделяются в учете на геолого-разведочные, горно-капитальные, горно-подготовительные, эксплуатационно-разведочные работы. К горно-капитальным относятся работы, проводимые с целью вскрытия месторождения полезного ископаемого или его части для последующей разработки, а также работы по возведению капитальных горнотехнических сооружений и зданий (п. 2.3 Приложения 9 к Инструкции по планированию себестоимости).

К эксплуатационным горно-подготовительным подземным работам относятся выработки, имеющие целью подготовить к очистной выемке отдельные блоки горизонта, или работы по выполнению текущей вскрыши и подготовке к добычным работам.

При отнесении к горно-капитальным работам следует в первую очередь руководствоваться проектным сроком эксплуатации этих объектов. Работы по вскрытию и подготовке к добыче отдельных участков месторождения со сроками службы существенно меньшими, чем срок отработки всего месторождения, относятся к категории горно-подготовительных работ эксплуатационного характера.

В целях налогообложения прибыли в состав материальных расходов текущего периода включаются только горно-подготовительные работы эксплуатационного характера.

Выполненные горно-капитальные работы учитываются в балансе капитальных вложений, а после сдачи их результатов (выездных и съездных траншей, шахтных стволов, штолен и т.п.) в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств предприятий по стоимости произведенных затрат за минусом возвратных сумм от реализации попутно добытой руды.

Завершение работ капитального характера в соответствии с проектом добычи и разработки месторождения подтверждается актом выполнения работ.

Практика налоговых проверок свидетельствует о применяемом налоговыми органами подходе, согласно которому горно-подготовительные расходы капитального характера учитываются как капитальные вложения в объекты основных средств, и при вводе в эксплуатацию подземных участков их стоимость погашается путем начисления амортизации.

Горно-капитальные работы предполагают извлечение горной выработки с созданием сооружений: штольни, уклоны, насосные камеры, водосборники, камеры электростанций. склады любого назначения, специальные вентиляционные, водоотливные выработки и т.д.

В соответствии с Классификатором основных фондов сооружения для добычи цветных металлов имеют индекс 124521041 и согласно постановлению от 01.01.2002 N 1 включаются в седьмую амортизационную группу со сроком полезного использования от 15 до 20 лет.

Комплекс сооружений горной выработки в учете можно условно обозначить по наименованию месторождения (участку добычи), например: "Сооружения рудного тела "Северное".

Способ амортизационных отчислений сооружений для добычи цветных металлов определяется учетной политикой организации.

Согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Частный случай метода "пропорционально выпуску продукции" - потонный метод амортизации, когда амортизация начисляется пропорционально погашенным запасам полезного ископаемого при его добыче. Потонная ставка - это величина амортизационных отчислений на полное восстановление специализированных основных фондов, приходящаяся на тонну погашаемых запасов. Объемом продукции будет объем добытого полезного ископаемого или объем погашенных запасов.

Под погашаемыми запасами понимается сумма извлекаемых запасов и эксплуатационных потерь. Под извлекаемыми запасами понимаются вынимаемые за определенный период и учитываемые в добыче утвержденные балансовые запасы, отвечающие установленным к качеству полезного ископаемого требованиям.

Указанный метод начисления амортизации также закреплен в Инструкции о порядке определения норм и начисления амортизации на полное восстановление по основным производственным фондам отраслей горнодобывающей промышленности - угольной, сланцевой, горнорудной, по добыче редких, драгоценных металлов, алмазов и нерудных ископаемых хозяйстве (утверждена Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д)).

Следует отметить, что, с одной стороны, применение линейного метода начисления амортизации как основного может создать ситуацию, когда срок полезного использования самого объекта - горной выработки - будет значительно отличаться от срока погашения запасов руды по данной горной выработке.

С другой стороны, участие некоторых основных средств в производственном процессе на предприятиях горнодобывающей отрасли может быть косвенным, величина их износа не зависит от объема добычи полезных ископаемых. По таким объектам ОС метод погашения стоимости пропорционально погашенным запасам полезного ископаемого при его добыче должен применяться с достаточной степенью осмотрительности. Следует также учитывать и моральный износ оборудования.

Вместе с тем существующая судебная практика предполагает учет расходов на горно-подготовительные работы в составе расходов на освоение природных ресурсов.

ФАС Западно-Сибирского округа поддержал выводы о том, что налогоплательщиком осуществлялись работы по вскрытию и подготовке к добыче подземных участков (часть недр, часть горного отвода), к горно-подготовительным работам. Суд установил, что затраты по строительству на участке подземной добычи не могут быть связаны со строительством амортизируемого объекта, а являются расходами на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных работах в пределах горного отвода горнорудных предприятий и соответствуют расходам, поименованным в подп. 4 п. 7 ст. 254 НК РФ (постановление от 10.07.2007 N Ф04-4495/2007(36014-А27-23)).

Суд, поддерживая налогоплательщика, указал, что налоговый орган так и не смог пояснить, какой объект основных средств создается налогоплательщиком при строительстве на участке подземной добычи (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2007 N Ф04-2582/2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25)).

Согласно п. 1 ст. 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся: расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов.

В соответствии с п. 2 ст. 325 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные п. 1 ст. 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

При этом в зависимости от конкретного вида расходов расходы группируются как:

- общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом;

- расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка;

- расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

К общим расходам, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов.

К расходам, относящимся к отдельным частям территории осваиваемого участка, относятся на основании первичных учетных документов расходы, в частности:

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов;

- прочие расходы, связанные с освоением части территории участка.

Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения).

К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

Согласно п. 4 ст. 325 НК РФ расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин). Указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным главой 25 НК РФ.

Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог, площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.

Таким образом, налогоплательщику дано право определить порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связанных со строительством объектов, временных сооружений, и возможности признания их постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

При подземной добыче руды создаются временные сооружения: штольни, отводы, колодцы, штреки, подземные дороги и т.п., которые после завершения работ по добыче полезных ископаемых подлежат ликвидации в порядке, установленном законодательством.

Временные сооружения не относятся к объектам недвижимого имущества.

Законодательством Российской Федерации не предусмотрена государственная регистрация подобных объектов.

В случае учета налогоплательщиком данных объектов в составе основных средств они подлежат амортизации с 1 числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию.

Учет расходов на освоение природных ресурсов по решению налогоплательщика может также осуществляться в следующем порядке:

Дебет счета 97 Кредит счета разных счетов - собраны расходы на освоение природных ресурсов;

Дебет счета 20, 23 Кредит счета 97 - списание на себестоимость продукции (работ, услуг) собранных расходов на освоение природных ресурсов.

В бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов расходы на освоение природных ресурсов учитываются как расходы будущих периодов (кроме создания основных средств и текущих расходов по обслуживанию этих объектов) и списываются на себестоимость по методу, установленному учетной политикой и отраслевыми инструкциями (равномерно, соотносительно нормативной выработке, пропорционально объему добычи, иными способами).

В налоговом учете расходы на освоение природных ресурсов согласно ст. 261 и ст. 325 НК РФ в зависимости от вида должны списываться равномерно в следующем порядке:

1) в течение 12 месяцев (предварительные работы по разведке и оценке месторождений, сбор информации, в том числе безрезультатные, бурение и ликвидация непродуктивной разведочной скважины);

2) в течение 5 лет (подготовка территории к разработке, возмещение комплексного ущерба);

3) в полной сумме в момент признания (текущие расходы в процессе разработки, включая доразведку) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ (временные сооружения);

4) через амортизационные отчисления (лицензия на право пользования недрами, объекты основных средств).

Суммы списания на расходы данных затрат в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать, что необходимо учитывать при организации налогового учета.

А.П. Погудина,

аудитор ЗАО "АУДИТ-ЦЕНТР".