Решение Арбитражного суда Хабаровского края от 8 сентября 2009 г. N А73-12672/2008 Заявление о признании решения налогового органа недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа за неуплату НДС удовлетворено, поскольку не доказана обоснованность начисления штрафа за неуплату НДС (извлечение)

Решение Арбитражного суда Хабаровского края
от 8 сентября 2009 г. N А73-12672/2008
(извлечение)

ГАРАНТ:

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26 ноября 2009 г. N Ф03-6446/2009 настоящее Решение оставлено без изменения

Открытое акционерное общество "Д" (далее - общество; заявитель) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением, уточненным в ходе судебного разбирательства, о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю (далее - инспекция; налоговый орган) от 12.09.2008 N 15-14/329 недействительным в части.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 04.02.2009, с учетом определения об исправлении опечатки от 16.03.2009, заявленные требования удовлетворены частично. Названное выше решение инспекции признано недействительным в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5315685 руб. и соответствующей суммы пеней; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 93678 руб. и соответствующих пеней; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 1 138 335 руб. - по налогу на прибыль и в размере 768 989 руб. - по НДС; предложения к уплате налога на прибыль в сумме 9 636 896 руб. и НДС в сумме 4 666 212 руб. В остальной части (касающейся доначисления налога на прибыль в сумме 1 723 717 руб.) - отказано.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2009 решение суда изменено, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 698 838,32 руб. (по эпизоду технической ошибки), в остальном решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением кассационной инстанции от 30.06.2009 судебные акты по делу в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю от 12.09.2008 N 15-14/329 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 759 621 руб. за неуплату НДС отменены, дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Хабаровского края.

При новом рассмотрении дела доводы заявителя о несогласии с доначислением штрафа обоснованы отсутствием оснований применения статьи 122 НК РФ в связи с наличием переплаты по налогу на добавленную стоимость, подтвержденную вступившим в законную силу решением суда. В подтверждение этого обстоятельства в судебном заседании представитель общества также представил контррасчет уплаты НДС по проверенным налоговым периодам за 2005-2007 гг. (л.д. 3 т. 8), поддержал заявленное требование. В дополнение сослался на судебную практику, поддержанную Высшим Арбитражным Судом РФ по отдельным делам, связанным с толкованием единообразного толкования применения статьи 122 НК РФ при условии наличия у налогоплательщика переплаты по налогам. Также сослался на то, что условия пункта 4 статьи 81 НК РФ не могут учитываться при рассмотрении спорного вопроса, поскольку налог при представлении уточненных деклараций по НДС во время проведения проверки был полностью уплачен в бюджет.

Возражая при новом рассмотрения дела против доводов и требования общества, налоговая инспекция в свою очередь представила дополнительный отзыв по спорному эпизоду с учетом выводов постановления ФАС ДВО от 30.06.2009, где ссылается на то, что основания для привлечения общества к налоговой ответственности имелись, так как санкции исчислены только по отчетным периодам, где у налогоплательщика действительно числилась недоимка по НДС. В судебном заседании представитель налоговой инспекции сослалась на табличный расчет (л.д. 46-50 т. 6), согласно которому у налогоплательщика в отчетные периоды в период с ноября 2005 года по октябрь 2007 года в основном существовала недоимка по НДС. В этой связи налоговая инспекция сослалась на то, что при исчислении штрафа на недоимку исходила из разъяснений пункта 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

В ходе судебного разбирательства арбитражным судом установлено следующее.

Инспекцией по налогам и сборам с 19.12.2007 по 26.05.2008 проведена выездная налоговая проверка ООО "Д" по НДС за период с 01.09.2005 по 31.10.2007.

Во время налоговой проверки налогоплательщик самостоятельно представил уточненные налоговые декларации по отчетным периодам за 2006 года (май, июль, август, сентябрь, октябрь, декабрь), за 2007 год (январь, апрель, май, сентябрь) к доплате в бюджет сумм налога, что послужило к изменению налоговых обязательств в эти отчетные налоговые периоды. При этом доначислененный НДС при представлении таких деклараций был полностью уплачен в бюджет. Указанные обстоятельства не отрицались представителями налоговой инспекции в ходе судебного разбирательства, а также подтверждаются табличными расчетами как налоговой инспекции, так и налогоплательщика.

Несмотря на это в процессе проведения выездной налоговой проверки налоговой инспекцией были установлены налоговые правонарушения по несвоевременной и неполной уплате НДС в бюджет за 2005-2007 гг., что отражено в акте проверки от 30.06.2008 N 15-14/134дсп (л.д. 8-113 т. 2).

По итогам проверки налоговой инспекцией принято решение от 12.09.2008 N 15-14/329 (л.д. 9-122 т. 1) о привлечении общества к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа в размере 768 989 руб. за неуплату (неполную уплату) НДС. Этим же решением налогоплательщику доначислены к уплате в бюджет 4 666 212 руб. налога, а также соответствующие суммы пеней.

Также из приложения N 48 к оспариваемому решению (л.д. 49 т. 6) судом установлено, что штраф по статье 122 НК РФ в сумме 768 989 руб. исчислен налоговой инспекцией из выявленной недоимки по НДС в сумме 7 689 887 руб. за период с 21.11.2005 по 22.10.2007, исходя из следующего расчета: 7689887х20%=1537977:2=768989. Из этих обстоятельств с учетом объяснений представителей налоговой инспекции также следует, что налоговая инспекция в итоге уменьшила штраф в два раза по смягчающим обстоятельствам, которые вместе с тем в решении налоговой инспекции никак не отражены.

Несогласие налогоплательщика с начислением ему этой суммы штрафа послужило основанием оспорить решение налоговой инспекции в этой части в арбитражный суд.

Рассмотрев при новом рассмотрении дела доводы заявителя, исследовав материалы дела и оценив их в порядке статьи 71 АПК РФ, выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд пришел к выводу о правомерности доводов и требования ОАО "Д" в оспариваемой части по следующим обстоятельствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Пунктом 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено следующее: при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

При новом рассмотрении данного дела судом по указанию вышестоящей судебной инстанции исследованы расчеты налоговой инспекции, контррасчет налогоплательщика об отсутствии (наличия) переплаты по НДС, а также учтены общепринятые условия привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, в том числе и при соблюдении (несоблюдении) условий определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

В рассматриваемом случае, как установлено судом в ходе судебного разбирательства и подтверждается приложением N 48 к оспариваемому решению (л.д. 49 т. 6), налоговая инспекция исчислила ОАО "Д" штраф по статье 122 НК РФ в сумме 768 989 руб. от общей недоимки по НДС в сумме 7 689 887 руб. за период с 21.11.2005 по 22.10.2007, исходя из следующего расчета: 7689887 х 20% = 1537977 : 2 = 768989.

Объясняя в судебном заседании начисление штрафа именно таким образом и в такой сумме, налоговая инспекция ссылается на разъяснение вышеуказанного пункта 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Начисление штрафа в этой связи было произведено только за те месячные отчетные периоды 2005-2007 гг. по НДС, где у налогоплательщика ранее по его лицевому счету числилась недоимка по этому вида налога.

Однако толкование этого разъяснения высшей судебной инстанции, по мнению арбитражного суда, проведено налоговой инспекцией ошибочно и неправильно.

Так, исходя из разъяснений Пленума ВАС РФ, следует, что положения статьи 122 НК РФ прямо указывают на то, что штраф может быть начислен только на выявленную фактическую задолженность (недоимку) перед бюджетом по конкретном виду налога. Из соответствующих положений НК РФ также следует, что недоимка по налогу может быть установлена налоговыми органами только при проведении камеральной и выездной налоговых проверок.

При новом рассмотрении материалов дела арбитражным судом установлено, что при проведении выездной проверки ОАО "Д" и при исчислении штрафа в сумме 768 989 руб. (1537977:2) по приложению N 48 к решению, налоговая инспекция исходила из якобы выявленной ею недоимки у этого общества по НДС в сумме 7 689 887 руб., определив ее последовательно и отдельно по отчетным налоговым (месячным) периодам с 21.11.2005 по 22.10.2007.

С таким расчетом арбитражный суд мог бы согласиться в случае неизменения этой выявленной недоимки на момент ее установления и фиксирования в акте проверки.

Однако, ни в акте, ни в решении налоговой инспекции недоимка в сумме 7 689 887 руб., от которой затем и был исчислен штраф, не отражена, не подтверждается в виде фактической задолженности (недоимки) перед бюджетом на дату окончания выездной налоговой проверки. Более того, в резолютивной части решения налоговой инспекции указано уже об ином установленном предмете задолженности - недоимке в сумме 4 666 212 руб. Между тем, расчет налоговых санкций на эту недоимку не производился и в деле отсутствует.

Указанные обстоятельства уже свидетельствуют о неправильном применении налоговой инспекцией положений статьи 122 НК РФ и неверном расчете (начислении) суммы штрафа даже с учетом снижения ее в два раза по смягчающим обстоятельствам.

Приходя к такому выводу, арбитражный суд учел разъяснения, изложенные в абзаце 3 пункта 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, согласно которому при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 статьи 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Кодекса.

Кроме того, вступившим в законную силу решением арбитражного суда от 04.02.2009 по данному делу арбитражным судом также установлено, что выявленная налоговой инспекцией задолженность по НДС за эти же налоговые периоды составляет всего сумму 466 6212 руб.; но вместе с тем, у налоговой инспекции отсутствовали законные основания для доначисления ее к уплате в бюджет, учитывая наличие у налогоплательщика на дату окончания выездной налоговой проверки значительной переплаты по этому виду налога, кратно перекрывающей начисленную недоимку.

Определение налоговой инспекцией недоимки по отдельным отчетным периодам на основании лицевого счета налогоплательщика при условиях изменения в дальнейшем учетных данных с отражением переплаты, покрывающей впоследствии недоимку, противоречит правовой природе диспозиции статьи 122 НК РФ и соответствующим разъяснениям пункта 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Проверяя соблюдение налогоплательщиком условий определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ при представлении им уточненных налоговых деклараций по НДС во время проведения выездной проверки, судом установлено, что доначисленный по этим декларациям налог уплачен в бюджет в установленные сроки. Следовательно, отсутствовали основания применения статьи 122 НК РФ и в этом случае.

Также суд учел положения пункта 5 статьи 78 НК РФ, в соответствии с которыми зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

В рассматриваемом случае налоговая инспекция при оформлении результатов проверки учитывала положения этой правовой нормы, что в частности подтверждается расчетом пени по НДС по приложению N 49 к оспариваемому решению (л.д. 46-48 т. 6), примечанием к расчету штрафных санкций (л.д. 50 т. 6).

При таких обстоятельствах материалами дела подтверждается, что на дату окончания выездной налоговой проверки и вынесения решения у налогоплательщика вообще отсутствовала недоимка по НДС, а следовательно, у налоговой инспекции не было и законных оснований для применения положений статьи 122 НК РФ в исчислении спорного штрафа. Установленными судом обстоятельствами подтверждается, что начисление штрафных санкций связаны только с ошибочным толкованием налоговой инспекцией установленного порядка исчисления налоговых санкций.

Установленные налоговой инспекции факты возникновения недоимки в отдельных отчетных (месячных) налоговых периодах 2005-2007 годов могли служить только основанием начисления пеней по статье 75 НК РФ как самостоятельной правовосстановительной санкции. Как установлено по материалам дела, налоговая инспекция воспользовалась и этой правовой нормой, начислив обществу соответствующие пени за несвоевременное перечисление НДС в бюджет.

Таким образом, при новом рассмотрении дела арбитражным судом установлено, что налоговая инспекция при применении положений статьи 122 НК РФ и вынесении решения, установленную недоимку по НДС исчислила формально, без учета последующей оплаты ее налогоплательщиком, а также без учета наличия факта полной оплаты НДС на дату вынесения решения инспекции и установленных обстоятельств о наличии переплаты налога на эту же дату.

В этой связи арбитражный суд также учел правовую позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в его определениях от 06.04.2009 N 3166/09, от 10.03.2009 N ВАС-10054/08, от 24.09.2008 N 12776/08, от 07.05.2008 N 5300/08, от 15.05.2008 N 6316/08, от 06.05.2008 N 3256/08, от 17.03.2008 N 3032/08, где этой высшей судебной инстанцией разъяснено, что при условии наличия переплаты на налогоплательщика не может быть возложена соответствующая обязанность как по уплате недоимки, так и привлечения его к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.

Учитывая изложенное, арбитражный суд пришел к выводу о неправильности начисления налоговой инспекцией штрафа по НДС в отношении ОАО "Д" и считает, что оспариваемое решение налоговой инспекции в оспариваемой части является полностью незаконным как не соответствующим статье 122 НК РФ.

Принимая во внимание изложенное, требование заявителя о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС РФ N 6 по Хабаровскому краю от 12.09.2008 N 15-14/329 в части начисления по статье 122 НК РФ штрафа по НДС в сумме 759 621 руб. подлежит удовлетворению.

Учитывая, что расходы заявителя по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела уже распределены и учтены арбитражным судом при первоначальном рассмотрении дела, оснований для распределения госпошлины или судебных расходов при новом рассмотрении дела у суда отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Арбитражный суд Хабаровского края решил:

Заявленное Открытым акционерным обществом "Д" требование - удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю от 12.09.2008 N 15-14/329 в части привлечения ОАО "Д" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 759 621 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость в период 2005-2007 гг.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Шестой арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия решения, а также в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев с даты вступления решения в законную силу.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражный суд апелляционной и кассационной инстанции через арбитражный суд, принявший решение - Арбитражный суд Хабаровского края.