Вход
Ошибки при учете товарно-материальных ценностей (Е.П. Тихоновец, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 4 (124), апрель 2010 г.)
Ошибки при учете товарно-материальных ценностей
Для правильного ведения бухгалтерского и налогового учета товарно-материальных ценностей необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
- Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ);
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);
- Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций);
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01);
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 N 144н (далее - ПБУ 18/02);
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 107к (далее - ПБУ 15/2008);
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02.08.2001 N 60н (далее - ПБУ 15/01);
- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по МПЗ);
- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации);
- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания по спецодежде);
- Налоговый кодекс Российской Федерации;
- другие.
Остановимся на основных ошибках, допускаемых организациями по учету товарно-материальных ценностей.
1. В неотфактурованных поставках учтены материалы по стоимости приобретения с учетом налога на добавленную стоимость, так как поставщиками своевременно не представлены счета-фактуры, а только товарные накладные. При этом в товарных накладных указана сумма налога на добавленную стоимость.
Порядок учета неотфактурованных поставок изложен в V разделе Методических указаний по МПЗ. Остановимся на некоторых положениях Методических указаний по МПЗ, выполнение которых необходимо для правильного отражения в бухгалтерском учете неотфактурованных поставок.
Во-первых, фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 6 Методических указаний по МПЗ).
Во-вторых, налог на добавленную стоимость не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Однако когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма налога на добавленную стоимость, стоимость приобретенных в таких случаях материальных ресурсов, включая предполагаемый по ним налог, учитывается в целом на счетах учета материально-производственных запасов (п. 147 Методических указаний по МПЗ).
Так как счета-фактуры выставляются поставщиком с налогом на добавленную стоимость, следует предположить, что в товарных накладных также указан налог на добавленную стоимость.
В пункт 36 Методических указаний по МПЗ дано определение неотфактурованных поставок: неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчета с поставщиком).
К неотфактурованным поставкам не относятся поступившие материальные запасы, на которые имеются расчетные документы. Такие материальные запасы принимаются и приходуются организацией в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов.
Кроме того, в пункте 147 Методических указаний по МПЗ указано, что поступившие в организацию счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты и другие сопроводительные документы на поступившие грузы передаются соответствующему подразделению организации как основание для приемки и оприходования материалов.
С учетом вышеизложенного при наличии товарных накладных нет основания учета материалов как неотфактурованных поставок. Следовательно, отсутствуют основания учитывать такие материалы с учетом налога на добавленную стоимость.
Риски в целях бухгалтерского и налогового учета из-за неправильного ведения учета неотфактурованных поставок рассмотрим на примере.
Пример
Допустим, в декабре 2009 года согласно товарной накладной поступили материалы стоимостью 2 000 000 руб., НДС - 360 000 руб. Материалы в декабре 2009 года списаны на строительство объекта. Счет-фактура поставщиком представлен в январе 2010 года.
Бухгалтерские проводки, которые отражены в организации:
Декабрь 2009 года
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Задолженность по неотфактурованным поставкам" - 2 360 000 руб. - материалы оприходованы с НДС;
Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы" - 2 360 000 руб. - материалы списаны.
Январь 2010 года
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" - 360 000 руб. - восстановлен НДС, списанный на расходы в декабре 2009 года, и отражена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде;
Дебет счета 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 360 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС.
Бухгалтерские проводки, которые необходимо отражать согласно Методическим указаниям по МПЗ и требованиям НК РФ в части вычета НДС:
Декабрь 2009 года
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Задолженность по неотфактурованным поставкам" - 2 000 000 руб. - материалы оприходованы;
Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы" - 2 000 000 руб. - материалы списаны.
Январь 2010 года
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 360 000 руб. -- отражен "входной" НДС;
Дебет счета 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 360 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС.
Таким образом, в результате неправильной оценки материальных активов в бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2009:
- искажена информация для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетностью по строкам формы N 1 "Бухгалтерский баланс":
- 624 "Расчеты по налогам и сборам", так как занижен налог на прибыль на сумму 72 000 руб. (360000 руб. х 20%) и, соответственно.
- 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
- завышены данные строки 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" на сумму 360 000 руб.
2. В бухгалтерском учете организации материальные ценности в пути отражаются только в момент их фактического поступления на склад, при этом имеются транспортные документы - оригиналы транспортных железнодорожных накладных, а также товарные накладные, счета-фактуры, своевременно поступившие в бухгалтерию, в том числе и по факсу. Особых условий перехода права собственности в договорах купли-продажи, поставки не предусмотрено.
В соответствии с общей нормой, установленной гражданским законодательством, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ). К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее (п. 3 ст. 223 ГК РФ).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца необходимо отражать по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад).
Риски искажения данных бухгалтерского учета из-за неправильного ведения учета материальных ценностей в пути рассмотрим на примере.
Пример
Допустим, что согласно оригиналу транспортной железнодорожной накладной материальные ценности приняты к перевозке 25.12.2009. Стоимость материальных ценностей по условиям договора поставки составляет 1 000 000 руб., НДС - 180 000 руб., что соответствует товарной накладной и счету-фактуре, полученным от поставщика. Материальные ценности оплачены покупателем 23.12.2009 и получены 11.01.2010.
Бухгалтерские проводки, которые отражены в организации:
Декабрь 2009 годя
Дебет счета 60 "Авансы выданные" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 1 180 000 руб. - предварительная оплата материалов.
Следовательно, по состоянию на 31.12.2009 в бухгалтерском балансе (форма N 1) организации по строке 240 "Дебиторская задолженность" отражены авансы, выданные в сумме 1 180 000 руб.
Январь 2010 года
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 000 000 руб. - материалы оприходованы;
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 180 000 руб. - отражен "входной" НДС;
Дебет счета 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 180 000 руб. -- принят к вычету "входной" НДС;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 60 "Авансы выданные" - 1 180 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком.
Бухгалтерские проводки, которые следует отражать согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, требованиям НК РФ в части вычета НДС:
Декабрь 2009 года
Дебет счета 60 "Авансы выданные" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 1 180 000 руб. - предварительная оплата материалов;
Дебет счета 10 субсчет "Материалы в пути" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 000 000 руб. - отражены в учете материалы, оплаченные, но находящиеся в пути (без оприходования на склад);
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 180 000 руб. - отражен "входной" НДС по материалам, находящимся в пути;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 60 "Авансы выданные" - 1 180 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком.
Следовательно, по состоянию на 31.12.2009 в бухгалтерском балансе (форма N 1) организации должны быть отражены:
- по строке 210 "Запасы", в том числе по строке 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" материалы на сумму 100 000 руб.;
- по строке 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям" НДС на сумму 180 000 руб.
Январь 2010 года
После фактического получения материалов в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:
Дебет счета 10 субсчет "Материалы в пути" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 000 000 руб. сторно- стоимость материалов, ранее отраженных в учете;
Дебет счета 10 "Материалы" соответствующий субсчет Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 000 000 руб. - оприходованы материалы, переданные на склад;
Дебет счета 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 180 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС.
Таким образом, из-за нарушения методологии бухгалтерского учета материалов в пути по состоянию на 31.12.2009:
- искажена информация для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетностью формы N 1 "Бухгалтерский баланс":
- строка 210 "Запасы", 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" - на сумму 1 000 000 руб.;
- строка 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям" - на сумму
180 000 руб.;
- строка 240 "Дебиторская задолженность" - на сумму 1 180 000 руб.
Обращаем внимание на следующее! В случае отсутствия предварительной оплаты неотражение материалов в пути (Дебет счета 10 Кредит счета 60; Дебет счета 19 Кредит счета 60) привело бы к занижению валюты баланса. Согласно данным вышеуказанного примера валюта баланса была бы занижена на сумму 1 180 000 руб. Кроме того, занижение валюты баланса может быть существенной для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности организации в отношении формы N 1 "Бухгалтерский баланс".
3. Материальные ценности стоимостью не более 20 000 руб. и сроком полезного использования более (менее) 1-го года, отражаемые на субсчете 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", при передаче в эксплуатацию не списываются на расходы по обычным видам деятельности как в целях бухгалтерского учета, так и налогового учета. Списание материальных ценностей стоимостью не более 20 000 руб. на расходы по обычным видам деятельности отражается только при полном их физическом износе, невозможности дальнейшего использования по разным обстоятельствам. При этом в учетной политике указано, что активы стоимостью не более 20 000 руб. за единицу в бухгалтерском учете и отчетности отражаются в составе материально-производственных запасов.
Методологией бухгалтерского учета и требованиями НК РФ предусмотрено единовременное списание материальных ценностей в момент передачи их в производство (эксплуатацию).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций на субсчете 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.
Фактический расход материалов в производстве и для других целей отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.
Другого способа фактического расхода материальных ценностей, отражаемых по субсчету 10.9 "Р1нвентарь и хозяйственные принадлежности", не предусмотрено.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Таким образом, материальные ценности стоимостью не более 20 000 руб. и сроком полезного использования более (менее) 1-го года, отражаемые на субсчете 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", при передаче в эксплуатацию списываются на расходы по обычным видам деятельности как в целях бухгалтерского, так и налогового учетов.
Кроме того, необходимым условием отражения в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов активов стоимостью не более 20 000 руб. за единицу является указание данного стоимостного критерия в учетной политике организации. В противном случае активы стоимостью не более 20 000 руб. за единицу и сроком полезного использования более 1-го года следует отражать в составе объектов основных средств, так как в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, поименованы условия, единовременное выполнение которых позволяет принять актив к бухгалтерскому учету в качестве основных средств:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Стоимость актива не поименована как основание для отражения его в составе объекта основного средства.
Поэтому малоценные объекты основных средств амортизируются в установленном порядке, и их остаточная стоимость включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на имущество.
Рассмотрим риски несвоевременного отражения в расходах стоимости переданных в эксплуатацию активов стоимостью не более 20 000 руб. и сроком полезного использования более (менее) 1-го года, отражаемые на субсчете 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", на примере.
Пример
Организацией 05.11.2009 приобретены следующие материальные активы стоимостью 100 000 руб.
Наименование материального актива | Количество единиц (шт.) | Стоимость за единицу (руб.) | Итого стоимость приобретенных материальных активов (руб.) |
Офисные кресла | 20 | 3000 | 60000 |
Офисные столы | 20 | 7000 | 140000 |
Шкафы для верхней одежды | 10 | 9000 | 90000 |
Шкафы для документов | 15 | 8000 | 120000 |
Итого: | X | X | 410000 |
Согласно акту на списание от 10.11.2009 офисная мебель введена в эксплуатацию. Стоимость офисной мебели отражена на субсчете 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" на сумму 410 000 руб. Организацией оформлены требования-накладные (форма N М-11) на внутреннее перемещение с центрального склада в офис. Отражена бухгалтерская проводка:
Дебет субсчета 10.9 (материально ответственное лицо офиса) Кредит субсчета 10.9 (материально ответственное лицо склада) - 410 000 руб.
Согласно методологии бухгалтерского учета организации на основании акта на списание от 11.11.2009 следовало отразить бухгалтерскую проводку:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит субсчета 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" - 410000 руб. - списана офисная мебель, введенная в эксплуатацию.
Таким образом, из-за нарушения методологии бухгалтерского учета материалов, отражаемых на субсчете 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", требований подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ по состоянию на 31.12.2009:
- искажена информация для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетностью - бухгалтерский баланс (форма N 1):
- завышены строки 210 "Запасы", 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" - на сумму
41 0000 руб.;
- завышена строка 624 "Расчеты по налогам и сборам", так как завышен налог на прибыль - на сумму 82 000 руб. (410000 руб. х 20%) и, соответственно,
- занижена строка 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
- завышена валюта бухгалтерского баланса - на сумму 410 000 руб.
4. При проведении инвентаризации материальных ценностей в состав инвентаризационных комиссий включаются материально ответственные лица.
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние, оценка (п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н).
При организации и проведении инвентаризации должностные лица организации, члены инвентаризационных комиссий и материально ответственные лица должны руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации. В соответствии с п. 2.2 Методических указаний по инвентаризации для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества создаются рабочие инвентаризационные комиссии. Согласно пункту 2.3 Методических указаний по инвентаризации персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документы о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируют в книге контроля за выполнением приказа о проведении инвентаризации.
В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.). В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. В пункте 28 Методических указаний по инвентаризации указано, что проверка фактического наличия имущества проводится при обязательном участии материально ответственного лиц.
В соответствии с пунктом 2.2 Методических указаний по инвентаризации до начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.
Председатель инвентаризационной комиссии визируют все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на " " (дата)", что должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.
Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все приходные и расходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
С учетом вышеизложенного материально ответственное лицо не может являться членом инвентаризационной комиссии. Следовательно, результаты инвентаризации материальных ценностей можно признать недействительными, если нарушены требования проведения инвентаризации, в том числе включение в состав инвентаризационной комиссии материально ответственного лица.
5. Стоимость спецодежды, срок использования которой установлен более 1-го года, списывается в расходы в момент ее выдачи как в целях бухгалтерского, так и налогового учетов.
В пункте 2 Методических указаний по спецодежде указано, что они определяют особенности бухгалтерского учета активов, которые включены для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов и имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг). Для целей Методических указаний по спецодежде к бухгалтерскому учету в качестве оборотных активов принимается специальная одежда, в состав которой входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, противогазы, респираторы и др.).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета спецодежды предназначены субсчета:
- 10.10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";
- 10.11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".
До передачи в производство (или эксплуатацию) спецодежда, находящаяся в собственности организации, учитывается в составе оборотных активов организации по счету "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" (10.10) по фактической себестоимости (п. 11 Методических указаний по спецодежде).
Передача специальной одежды в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете по дебету субссчета 10.11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции с субсчетом 10.10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" по фактической себестоимости (п. 20 Методических указаний по спецодежде).
Выдача работникам и возврат ими специальной одежды отражается в личных карточках работников (п. 61 Методических указаний по спецодежде).
В документах, оформляющих отпуск специальной одежды работникам (требованиях и др.), наряду с другими реквизитами следует отражать основание выдачи, а в личной карточке работника - срок носки, процент годности на момент выдачи (п. 62 Методических указаний по спецодежде).
Порядок списания стоимости спецодежды в бухгалтерском учете зависит от срока ее эксплуатации. Сроки полезного использования специальной одежды предусмотрены в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды и специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 18.12.1998 N 51.
Согласно пункту 21 Методических указаний по спецодежде допускается производить единовременное списание в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент передачи (отпуска) специальной одежды сотрудникам организации, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев.
Срок специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи превышает 12 месяцев, погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования этой одежды, обуви (п. 26 Методических указаний по спецодежде).
В бухгалтерском учете погашение стоимости специальной одежды отражается по дебету счетов учета затрат на производство: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту субсчета 10.11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" (п. 27 Методических указаний по спецодежде).
В целях налогообложения прибыли затраты на приобретение специальной одежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию (подп. 3 п.1 ст. 254 НК РФ). В целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Таким образом, в соответствии с бухгалтерскими и налоговыми нормативными документами установлены различные правила признания расходов, связанных со списанием стоимости специальной одежды. При применении различных правил учета возникают разницы между бухгалтерской прибылью и налоговой прибылью отчетного периода.
Порядок отражения в бухгалтерском учете разниц регулируется ПБУ 18/02. Правильное списание спецодежды с учетом требований бухгалтерского и налогового учета рассмотрим за период август-декабрь 2009 на условном примере.
Пример
Содержание операции | Период 2009 | Дебет счета | Кредит счета | Сумма (руб.) | Основание для отражения хозяйственной операции |
Оприходована полученная от поставщика спецодежда | август | 10.10 | 60 | 101200 | Товарная накладная поставщика, приходный ордер формы N М-4 |
Отражена сумма НДС | август | 19 | 60 | 18216 | |
Перечислена оплата поставщику | август | 60 | 51 | 119416 | Платежное поручение |
Принята к вычету сумма НДС | август | 68 | 19 | 18216 | Счет-фактура, книга покупок |
Выдана спецодежда и спецобувь работникам организации, в том числе: | август | 10.11 | 10.10 | 101200 | Требования-накладные |
костюм профессиональный (1) | 30000 | Личные карточки работников на ведение учета по спецодежде и спецобуви | |||
куртка утепленная (2) | 60000 | ||||
сапоги кирзовые (3) | 10000 | ||||
перчатки (4) | 1200 | ||||
Списана стоимость перчаток | август | 20 | 10.11 | 1200 | |
Ежемесячно, в течение срока эксплуатации погашается стоимость: | август | 20 | 10.11 | 5416,66 | |
костюмов профессиональных | 1666,67 | ||||
куртка утепленная | 3333,33 | ||||
сапоги кирзовые | 416,66 | ||||
Признано отложенное налоговое обязательство (5) | август | 68 | 77 | 18916,66 | |
Погашается стоимость: | сентябрь | 20 | 10.11 | 5416,66 | |
костюм профессиональный (1) | 1666,67 | ||||
куртка утепленная (2) | 3333,33 | ||||
сапоги кирзовые (3) | 416,66 | ||||
Погашается отложенное налоговое обязательства (6) | сентябрь | 77 | 68 | 1083,33 | |
Погашается стоимость: | октябрь-декабрь | 20 | 10.11 | 16249,98 | |
костюм профессиональный (1) | 5000,01 | ||||
куртка утепленная (2) | 9999,99 | ||||
сапоги кирзовые (3) | 1249,98 | ||||
Погашается отложенное налоговое обязательства (7) | октябрь-декабрь | 77 | 68 | 3249,96 |
Примечание:
(1) в количестве 30 шт. стоимостью 1 000 руб. за единицу (срок использования 18 месяцев);
(2) в количестве 20 шт. стоимостью 3 000 руб. за единицу (срок использования 18 месяцев);
(3) в количестве 20 шт. стоимостью 500 руб. за единицу (срок использования 24 месяца):
(4) в количестве 80 пар стоимость 15 руб. за единицу (срок использования 1 месяц).
В результате применения различных правил признания расходов, связанных со списанием стоимости спецодежды и спецобуви, в августе 2009 года образовались налогооблагаемые временные разницы, которые формируют отложенное налоговое обязательство (пп. 8-11, 15, 18, 23 ПБУ 18/02).
Расчет налогооблагаемых временных разниц в августе 2009 года
Списана стоимость спецодежды и спецобуви:
- в бухгалтерском учете - в сумме 5 416,66 руб.
- в налоговом учете - в сумме 100 000 руб.
Отложенное налоговое обязательство (налогооблагаемая временная разница):
(5) (100 000 руб. - 5 416,66 руб.) х % = 18 916,66 руб.;
(6) (5 416,66 руб. х 20%) = 1 083,33 руб.;
(7) (16 249,98 руб. х 20%) = 3 249,96 руб.
Отложенное налоговое обязательство
полностью будет погашено в бухгалтерском учете по окончании срока эксплуатации спецодежды в январе 2011 года, спецобуви - в июле 2011 года.
Таким образом, из-за нарушения требований бухгалтерского учета спецодежды со сроком использования более 1-го года (единовременное списание спецодежды в момент передачи в эксплуатацию как в бухгалтерском, так и налоговом учете) по состоянию на 31.12.2009:
- искажена информация для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетностью - бухгалтерский баланс (форма N 1) по строкам:
- 210 "Запасы", 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" - на сумму 72917 руб. (100 000 руб. - (5 416,66 руб. + 5 416,66 руб. + 16 249,98 руб.));
- 515 "Отложенные налоговые обязательства" - на сумму 14 583 руб. (18 916,66 руб. - 1 083,33 руб. - 3 249,96 руб.);
- занижена валюта баланса - на сумму 87 500 руб. (72 917 руб. + 14 583 руб.).
6. Транспортно-заготовительные расходы, учитываемые на счете 10 "Материалы" субсчет "Транспортно-заготовительные расходы", не списываются на капитальные вложения при строительстве объектов собственными силами организации, соответственно, продолжают числиться на счете 10 "Материалы" субсчет "Транспортно-заготовительные расходы".
При строительстве объектов основных средств собственными силами в бухгалтерском учете по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" основными затратами, кроме других, отражаются материалы. При этом составляется бухгалтерская проводка:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 10 "Материалы" - списаны материалы на строительство объекта основного средства.
Согласно пункту 86 Методических указаний по МПЗ транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).
Следовательно, исходя из требований нормативных актов транспортно-заготовительные расходы списываются на иные цели, к которым следует отнести и строительство объектов основных средств собственными силами организации.
В соответствии с пунктом 87 Методических указаний по МПЗ списание отклонений в стоимости материалов или ТЗР по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или ТЗР за месяц (отчетный период) к. сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости.
Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения или ТЗР на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.
Рассмотрим на условном примере риски, которые возникают у организации при нарушении методологии бухгалтерского учета списания транспортно-заготовительных расходов.
Пример
В декабре 2009 года организацией осуществлялось строительство здания склада собственными силами. В бухгалтерском учете на счет 20 "Основное производство" списаны материалы в сумме 450 000 руб., на счет 23 "Вспомогательное производство" - в сумме 250000 руб., на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" - в сумме 650 000 руб. Процент транспортно-заготовительных расходов составил 10%. Транспортно-заготовительные расходы учитываются на субсчете 10.16.
Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерские проводки | Сумма транспортно-заготовительных расходов по данным (руб.) | |
по данным организации | согласно Методическим указаниям по МПЗ | ||
Списаны транспортно-заготовительные расходы | |||
На основное производство | Дт20 КП0.16 | 45000 | 45000 |
На вспомогательное производство | Дт23 КП0.16 | 25000 | 25000 |
На капитальные вложения | ДтО8 Кт10.16 | X | 65000 |
Итого: | 70000 | 135000 | |
Таким образом, из-за нарушений требований бухгалтерского учета транспортно-заготовительных расходов по состоянию на 31.12.2009:
- искажена информация для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетностью - бухгалтерский баланс (форма N 1):
- занижена строка 130 "Незавершенное строительство" - на сумму 65 000 руб.;
- завышены строки 210 "Запасы", 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" - на сумму 65 000 руб.;
- занижена первоначальная стоимость объекта при принятии к учету капитальных вложений в состав основных средств и в дальнейшем неверно будет начисляться амортизация и, соответственно, налог на имущество.
Кроме того, согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Следовательно, НДС будет занижен на сумму несписанных транспортно-заготовительных расходов при строительстве объектов собственными силами. При этом искажаются данные в налоговой декларации по НДС, в которой налог, начисленный на СМР для собственного потребления и принятый в этой же сумме к вычету, организации следует отразить в одной декларации в соответствующих разделах (в составе начислений и вычетов) в разделе 3:
- по строке 130 "Выполнение СМР для собственного потребления";
- по строке 260 "Сумма налога, исчисленная при выполнении СМР для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету".
7. Для организаций, торгующих оптом или в розницу, транспортные расходы, связанные с доставкой товаров от продавца, списываются на издержки производства без учета доли, приходящейся на реализованные в текущем налоговом периоде товары, а также на недостачу товаров. Данный порядок закреплен в учетной политике организации.
ДЛЯ организаций, торгующих оптом и в розницу, ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогового учета не предусмотрено списание расходов на доставку товаров в момент их оказания и предоставления соответствующих транспортных документов.
В организациях торговли необходимо разделять два вида транспортных расходов:
- расходы на доставку приобретенных товаров от "спада продавцов до склада организации;
- расходы на доставку товаров от своего склада до склада покупателей. Такие расходы в бухгалтерском и налоговом учете списываются в том отчетном периоде, в котором они понесены.
Остановимся на расходах на доставку приобретенных товаров от склада продавцов до склада организации. В бухгалтерском учете их можно учитывать одним из способов:
а) транспортные расходы включаются в стоимость приобретения товаров
Все затраты на доставку необходимо включать в стоимость приобретенных товаров, при этом используется любая обоснованная и закрепленная в учетной политике методика деления транспортных расходов между приобретенными товарами. Кроме того, при доставке товаров поставщиком или сторонним перевозчиком стоимость перевозки по договору можно распределять между конкретными партиями перевозимых товаров или по итогам месяца пропорционально стоимости приобретенных за месяц товаров.
Если же доставка производится собственным транспортом, то в транспортные расходы входят те затраты, которые непосредственно связаны с доставкой товаров (расходы на оплату труда водителей с отчислениями ЕСН, затраты на приобретение ГСМ, амортизационные отчисления по собственным транспортным средствам, арендная плата по арендованному транспорту).
При первом способе учета транспортных расходов к прямым расходам для целей налогообложения относится только стоимость приобретения товаров (с учетом транспортных расходов), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде.
В бухгалтерском учете транспортные расходы, которые формируют фактическую себестоимость товара, учитываются непосредственно на счете 41 "Товары" или сначала накапливаются на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" с последующим списанием на счет 41 "Товары". И по мере продажи товаров и признания их стоимости в расходах транспортные расходы относятся на финансовые результаты текущего периода.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли можно определить сумму расходов текущего периода как оборот по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары" (сближение бухгалтерского и налогового и учета).
б) транспортные расходы не включаются в стоимость приобретения товаров
В этом случае в течение месяца транспортные расходы собираются отдельно от стоимости самих товаров и учитываются как самостоятельный вид затрат. В бухгалтерском учете транспортные расходы собираются на счете 44 "Расходы на продажу". По итогам месяца сумма транспортных расходов, которая относится к проданным в месяце товарам, списывается и в бухгалтерском, и в налоговом учете в уменьшение доходов текущего месяца. В бухгалтерском учете эта сумма списывается со счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета "Продажи". Часть транспортных расходов, относящаяся к остаткам не проданных на конец месяца товаров, переносится на следующий месяц и продолжает числиться по дебету счета 44 "Расходы на продажу".
Для целей налогообложения прибыли в качестве расходов нужно учесть:
- стоимость приобретения товаров, проданных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
- транспортные расходы, приходящиеся на проданные в текущем отчетном (налоговом) периоде товары.
Методика распределения транспортных расходов на реализованные и нереализованные товары утверждена лишь для целей налогообложения в ст. 320 НК РФ, а именно: сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
- определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
- определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
- рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);
- определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
В бухгалтерском учете не предусмотрена методика распределения транспортных расходов, связанных с доставкой товаров от поставщика. Поэтому во избежание необходимости ведения двойного учета и отражения временных разниц по ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете рекомендуется применять способ деления транспортных расходов, который установлен в ст. 320 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль.
Рассмотрим на примере методику распределения транспортных расходов на реализованные и нереализованные товары, предусмотренную в ст. 320 НК РФ.
Пример
Организация начала закупать и реализововатъ товары в ноябре 2009 года. Согласно учетной политике транспортные расходы в целях бухгалтерского и налогового учета не включаются в стоимость при обретенных товаров. Показатели закупок, продаж товаров, транспортные расходы за ноябрь-декабрь 2009 года отражены в таблице (руб.).
Период | Стоимость остатка товаров на начало месяца (гр.5 предыдущей строки) | Стоимость приобретенных за месяц товаров | Стоимость проданных за месяц товаров | Стоимость остатка товаров на конец месяца (гр.2 + гр.З -гр.4) | Сумма не списанных на начало месяца транспортных расходов (гр.9 предыдущей строки) |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Ноябрь | - | 570000 | 190000 | 380000 | - |
Декабрь | 380000 | 650000 | 425000 | 605000 | 30000 |
Итого: | X | 1220000 | 615000 | X | X |
Период | Сумма понесенных транспортных расходов за месяц | Средний процент ((гр.6 + гр.8): (гр.4 + гр.5) х 100%) | Сумма транспортных расходов, относящаяся к непроданным на конец месяца товарам (гр.5 х гр.8) | Сумма списанных транспортных расходов за месяц (гр,6 + гр.8-гр.1О) |
7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
Ноябрь | 45000 | 7,8947 | 30000 | 15000 |
Декабрь | 65000 | 9,2233 | 55800 | 39200 |
Итого: | 110000 | X | X | 54200 |
Учитывая данные, указанные в таблице, в бухгалтерском учете организации отражены следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма (руб.) |
Списана себестоимость проданных товаров | 90.2 "Себестоимость продаж" | 41 "Товары" | 615000 |
Отражены расходы на доставку товара | 44 "Расходы на продажу" | 60 "Расчеты с поставщиками" | 110000 |
Списаны расходы на доставку | 90.2 "Себестоимость продаж" | 44 "Расходы на продажу" | 110000 |
С учетом методологии бухгалтерского учета и требований налогового учета транспортных расходов следует отразить проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма (руб.) |
Списана себестоимость проданных товаров | 90.2 "Себестоимость продаж" | 41 "Товары" | 615000 |
Отражены расходы на доставку товара | 44 "Расходы на продажу" | 60 "Расчеты с поставщиками" | 110000 |
Списаны расходы на доставку | 90.2 "Себестоимость продаж" | 44 "Расходы на продажу" | 54200 |
Таким образом, из-за нарушений требований бухгалтерского и налогового учета транспортных расходов по состоянию на 31.12.2009:
- искажена информация для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетностью:
- бухгалтерский баланс (форма N 1):
- занижены строки 210 "Запасы", 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи" - на сумму 55 800 руб. (110 000 руб. - 54 200 руб.);
- строка 624 "Расчеты по налогам и сборам", так как занижен налог на прибыль на сумму 11 160 руб. (55 800 руб. х 20%) и, соответственно,
- 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
- занижена валюта бухгалтерского баланса на сумму 55 800 руб.;
- завышены данные по строке 030 "Коммерческие расходы" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" - на сумму 55 800 руб.
Обращаем внимание, что транспортные расходы также подлежат списанию на недостачу товаров как в пределах норм естественной убыли, так и сверх норм естественной убыли.
При этом должны отражаться бухгалтерские проводки:
Дебет счета 94 Кредит счета 41 - отражена недостача товара;
Дебет счета 44 Кредит счета 94 - учтена недостача товара в пределах норм естественной убыли;
Дебет счета 90.2 Кредит счета 44 - списана на себестоимость недостача товара в пределах норм естественной убыли;
Дебет счета 91.2 Кредит счета 94 - списана недостача сверх норм естественной убыли;
Дебет счета 94 Кредит счета 44 - учтены транспортные расходы по недостаче сверх норм естественной убыли;
Дебет счета 91.2 Кредит счета 94 - транспортные расходы по недостаче сверх норм естественной убыли списаны на прочие расходы при отсутствии виновных лиц.
8. Проценты за пользование заемными средствами, полученными для предварительной оплаты материалов в 2009 году, отражаются в стоимости материалов в соответствии с ПБУ 15/01.
Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Указано, что к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся также начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.
Согласно пункту 15 ПБУ 15/01, если организация использовала средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты материально-производственных запасов, расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относились заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, а после оприходования ценностей (выполнения работ, оказания услуг) - на прочие расходы. Рассмотрим на условном примере.
Пример
Организацией 01.11.2009 получен кредит, для предварительной оплаты материалов в сумме 300 000 руб. под 20% годовых и возвратом 31.12.2009. Материалы получены 15.11.2009. В бухгалтерском учете организации отражены проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Первичный документ |
Ноябрь 2009 года | ||||
Получен заем под 20% годовых 01.11.2009 | 51 | 66.1 | 300000 | Договор займа, выписка банка по расчетному счету |
Перечислена предоплата в счет поставки материалов | 60.2 | 51 | 300000 | Выписка банка по расчетному счету |
Начислены проценты (300000 х 20% / 365 х 30) | 60.2 | 66.2 | 4932 | Договор займа, бухгалтерская справка-расчет |
Декабрь 2009 года | ||||
Оприходованы материалы 15.12.2009 | 10 | 60.1 | 300000 | Отгрузочные документы поставщика, приходный ордер формы N М-4 |
Начислены проценты (300000x20% /365x15) до получения материалов | 60.2 | 66.2 | 2468 | Договор займа, бухгалтерская справка-расчет |
Отнесены на увеличение стоимости материалов расходы по уплате процентов, начисленных за период с момента получения кредита до момента получения материалов | 10 | 60.2 | 7400 | Бухгалтерская справка, приходный ордер формы N М-4 |
Зачтена предоплата | 60.1 | 60.2 | 300000 | Бухгалтерская справка |
Начислены проценты за декабрь (300000x20%/365x16) | 91.2 | 66.2 | 2628 | Договор займа, бухгалтерская справка-расчет |
Отражен возврат займа и процентов | 66.1 66.2 | 51 | 310028 | Выписка банка по расчетному счету |
С 1 января 2009 г. ПБУ 15/01 не действует, так как бухгалтерский учет расходов, связанных с получением и использованием займов, регулируется нормами ПБУ 15/2008, в котором указано, что расходы по займам:
- отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008);
- признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).
Проценты за пользование денежными средствами следует начислять со дня реального поступления денег на расчетный счет организации-заемщика до даты их возврата заимодавцу:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 66.2 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Расходы по займам" аналитический счет "Проценты по займу" - 10 028 руб. (4 932 + 2 468 + 2 628).
Таким образом, в законодательном порядке не устранены противоречия по учету процентов за пользование заемными денежными средствами, если они привлечены для приобретения этих запасов. Однако организации при учете процентов за пользование денежными средствами следует руководствоваться ПБУ 15/2008, так как оно является более поздним документом по дате утве1ждения.
В налоговом учете проценты по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Поэтому изменения в ПБУ 15/2008, внесенные в учет процентов за пользование денежными средствами с 2009 года, исключили разницу в формировании первоначальной стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете и, соответственно, отражение отложенных налоговых обязательств (сблизили бухгалтерский и налоговый учет).
9. В целях налогового учета расходы по страхованию включаются в первоначальную стоимость материально-производственных запасов.
В бухгалтерском учете согласно п. 6 ПБУ 5/01 расходы по страхованию учитываются в фактических затратах на приобретение материально-производственных запасов.
Пример
Организацией в октябре 2009 года приобретены материальные ценности на 5 200 000 руб., в том числе расходы по страхованию груза 200 000 руб. Расход приобретенных материалов осуществляется равномерно в течение 5 месяцев. С учетом требований вышеуказанных нормативных актов налоговая прибыль текущего периода будет меньше бухгалтерской прибыли на сумму страховой премии в размере 200 000 руб.
В учете организации отражены следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Первичный документ |
Оприходованы материалы 05.10.2009 | 10 | 60.1 | 5200000 | Отгрузочные документы поставщика, приходный ордер формы N М-4 |
Списаны материалы в октябре-декабре 2009 г. | 20 | 10 | 3120000 | Акты на списание |
Расходы по страхованию выделены в подп. 5 п. 1 ст. 263 НК РФ в отдельную группу расходов, для которых установлен специальный порядок их учета в уменьшение налоговой базы - единовременное включение в состав косвенных расходов в сумме фактических затрат.
Таким образом, стоимость материальных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете различна. В бухгалтерском учете следует обязательно отразить отложенные налоговые обязательства (временные налогооблагаемые разницы).
Признано отложенное налоговое обязательство (200000 руб. х 20%) | 68 | 77 | 40000 | Бухгалтерская справка |
Погашается отложенное налоговое обязательство (40000 : 5 х 3) за октябрь-декабрь 2009 г. | 77 | 68 | 24000 | Бухгалтерская справка |
Списаны материалы в январе-феврале 2010 г. | 20 | 10 | 2080000 | Акты на списание |
Погашается отложенное налоговое обязательство (40000 - 24000) за январь-февраль 2010 г. | 77 | 68 | 16000 | Бухгалтерская справка |
Таким образом, при невыполнении требований нормативных актов по учету расходов по страхованию, связанных с приобретением материалов, по состоянию на 31.12.2009 искажена информация для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетностью - бухгалтерский баланс (форма N 1):
- занижена строка 515 "Отложенные налоговые обязательства" на сумму 16 000 руб.
10. Безвозмездно полученные от учредителя (доля в уставном капитале составляет не более 50%) материально-производственные запасы в бухгалтерском учете не отражаются как доходы будущих периодов с формированием отложенного налогового актива и постоянного налогового обязательства, а признаются единовременно как прочие доходы.
Согласно пункту 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления имущества.
В статье 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ указано, что оценка безвозмездно полученного имущества производится по рыночной стоимости на дату оприходования.
Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
В бухгалтерском учете согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
В налоговом учете операции, связанные с безвозмездным получением имущества, регламентируются следующими статьями:
- пункт 2 ст. 248 НК РФ - для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги);
- пункт 8 ст. 250 НК РФ - доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) независимо от того, юридическим или физическим лицом оно передано, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам;
- подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ - имущество, полученное российской организацией безвозмездно, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей (либо передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей (либо получающей) организации, а также от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица, не учитывается при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль. Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения прибыли, только если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
- при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) доходы оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Информация о ценах подтверждается налогоплательщиком-получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Порядок отражения безвозмездно полученных материальных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете рассмотрим на примере.
Пример
Организация в ноябре 2009 года получила безвозмездно от учредителя (доля в уставном капитале 49%) материалы на сумму 700 000 руб. Материалы списаны в производство в декабре 2009 года. В рассматриваемой ситуации подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется, так как доля учредителя составляет 49%.
В бухгалтерском учете организации безвозмездно полученные от учредителя материалы отражены проводками:
Ноябрь 2009 года
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" - 700 000 руб. - материалы оприходованы.
Декабрь 2009 года
Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы" - 700 000 руб.
Используя данные вышеуказанного примера, отразим правильные проводки по учету безвозмездно полученного имущества:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Первичный документ |
Оприходованы материалы 18.11.2009 | 10 | 98.2 | 700000 | Договор, документы учредителя, приходный ордер формы N М-4 |
Признан отложенный налоговый актив (700000 х 20%) | 09 | 68 | 140000 | Бухгалтерская справка |
Списаны материалы в декабре 2009 г. | 20 | 10 | 700000 | Акты на списание |
Стоимость безвозмездно полученных материалов отражена в составе доходов по мере списания их на затраты производства | 98.2 | 91.1 | 700000 | Бухгалтерская справка |
Погашается отложенный налоговый актив | 68 | 09 | 140000 | Бухгалтерская справка |
Признано постоянное налоговое обязательство (700000 руб. х 20%) | 99.1 | 68 | 140000 | Бухгалтерская справка |
Признание и погашение отложенного налогового актива обусловлено тем, что дата признания доходов в налоговом учете в момент безвозмездного получения имущества - ноябрь 2009 года, в бухгалтерском учете в момент отражения безвозмездного получения имущества по кредиту счета 91.1 "Прочие доходы" - декабрь 2009 года.
Е.Л. Тихоновен,
аудитор ЗАО "Аудит-Центр".
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Материал размещен на основании авторского договора от 22 февраля 2008 г., заключенного с ЗАО "Дальневосточный региональный "Аудит-Центр"
Настоящий материал опубликован в журнале "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", апрель 2010 г., N 4 (124)