Вопрос: В каком порядке учитывать расходы в виде процентов, начисленных по долговому обязательству, если налогоплательщик-российская организация исчисляет эти проценты на непогашенную задолженность по обязательству перед иностранной организацией и при этом компания имеет отрицательные чистые активы? (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 5 (125), май 2010 г.)

Вопрос: В каком порядке учитывать расходы в виде процентов, начисленных по долговому обязательству, если налогоплательщик-российская организация исчисляет эти проценты на непогашенную задолженность по обязательству перед иностранной организацией и при этом компания имеет отрицательные чистые активы?

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, если налогоплательщик-российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика-российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила:

- налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода;

- коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Таким образом, для оценки правильности квалификации процентов по непогашенным долговым обязательствам необходимо провести следующие действия:

- во-первых, необходимо определить, имеется ли непогашенная задолженность по долговым обязательствам перед учредителем или аффилированным лицом учредителя;

- во-вторых, необходимо определить степень участия учредителя;

- в-третьих, если установлено, что имеется задолженность перед иностранным лицом, прямо или косвенно владеющим более чем 20% в уставном капитале, то необходимо определить размер непогашенной задолженности перед данным лицом, то есть величину контролируемой задолженности.

- в-четвертых, для определения предельного размера признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности необходимо рассчитать величину собственного капитала.

В соответствии с письмом Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386 величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России N Юн, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

Таким образом, собственный капитал (СК) определяется следующим образом:

СК = Стоимость чистых активов + Строка "Задолженность по налогам и сборам" бухгалтерского баланса.

- в-пятых, необходимо рассчитать коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три (12,5).

При расчете коэффициента капитализации следует учитывать некоторые моменты:

1) задолженность по долговому обязательству при расчете контролируемых обязательств определяется без учета начисленных по состоянию на отчетную дату процентов по данной задолженности (письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406);

2) учитываются любые долговые обязательства перед иностранной организацией, в том числе задолженность по беспроцентным займам (письмо Минфина России от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434);

- в-шестых, необходимо рассчитать размер предельных процентов.

С этой целью сумму фактических процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, следует разделить на коэффициент капитализации;

- в-седьмых, необходимо сравнить размер начисленных и предельных процентов по контролируемой задолженности.

Если по результатам сравнения окажется, что фактические проценты больше предельных процентов, то в состав расходов включается предельная, сумма процентов. Положительная разница между фактическими и предельными процентами приравнивается к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с требованиями п. 4 ст. 269 НК РФ.

Таким образом, результат данных расчетов позволяет проверить наличие признаков контролируемой задолженности, а также оценить величину расходов, влияющих на размер прибыли в целях налогообложения.

Контролируемую задолженность следует определять только по долговым обязательствам (абз. 2 п. 3 ст. 269 НК РФ). Если это условие не выполняется, то проценты в целях налогообложения прибыли определяются в общем порядке одним из способов, указанных в п. 1 ст. 269 НК РФ, по выбору налогоплательщика. По мнению специалистов Минфина России, если задолженность по займу погашена, перерасчет процентов с учетом коэффициента капитализации не производится.

Положительная разница между на численными процентами и исчисленными предельными процентами в целях налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность. Облагаются такие дивиденды налогом на прибыль по ставке, установленной п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ).

При отрицательной величине собственного капитала (при отрицательных чистых активах) организации нельзя рассчитать коэффициент капитализации, следовательно, начисленные проценты по заемным средствам в составе расходов не учитываются, а вся сумма этих процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам на основании п. 4 ст. 269 НК РФ.

О.И. Языкова

аудитор ЗАО "Аудит-центр"