Сложные вопросы и ошибки в учете объектов основных средств (О.И. Языкова, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 5 (125), май 2010 г.)

Сложные вопросы и ошибки в учете объектов основных средств

Основные средства - наиболее значимая статья активов большинства организаций, которая свидетельствует о долгосрочной способности субъектов бизнеса генерировать приток денежных средств в будущем. Проблемных вопросов, связанных с учетом основных средств, не становится меньше.

Ошибки, допускаемые при учете основных средств

1. Учет недвижимого имущества

Любое крупное предприятие имеет объекты недвижимости, а недвижимость стоит недешево. Следовательно, ошибки в учете и налогообложении недвижимого имущества могут обернуться крупными финансовыми потерями для любого предприятия. Кроме того, такие операции контролируются в особом порядке как с юридической, так и с финансовой точки зрения.

Особенности учета и налогообложения недвижимого имущества обусловлены тем, что согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ возникновение права собственности, переход таких прав, их прекращение по-прежнему подлежит регистрации в Едином государственном реестре.

Относительно государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимого имущества, предусмотренной Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ, необходимо иметь в виду, что государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер.

С 2008 года в связи с внесениями изменений в законодательство незарегистрированные, но введенные в эксплуатацию основные средства можно учитывать сразу на счете 01 "Основные средства" на отдельном субсчете "Незарегистрированные основные счета". До 2008 года незарегистрированные основные средства числились на 08 счете "Вложения во внеоборотные активы". Но еще тогда существовало следующее требование в части объектов недвижимого имущества. Так, объекты недвижимого имущества, которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, а фактически используются предприятием в производстве продукции, оказании услуг или для управленческих нужд, подлежали налогообложению налогом на имущество. Если этого не происходило, то такие факты рассматривались как уклонение от налогообложения.

Необходимо отметить еще один налоговый риск, связанный с недвижимым имуществом, - это заключение договора аренды до государственной регистрации перехода прав собственности на недвижимость. На основании ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Право собственности на недвижимость возникает с момента ее государственной регистрации (п. 1 ст. 551, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Таким образом, предприятие вправе заключить договор аренды в отношении недвижимого имущества не ранее, чем оно станет его собственником, то есть не ранее даты государственной регистрации перехода права собственности на него (получения соответствующего свидетельства).

А в случае, когда предприятие заключит договор аренды до даты государственной регистрации перехода права собственности, такая сделка будет считаться неправомерной (ст. 168 ГК РФ).

2. Восстановление объектов основных средств

Некоторые организации всеми правдами и неправдами стараются подвести расходы на реконструкцию под капитальный ремонт. Делают они это для того, чтобы завысить расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, поскольку расходы на реконструкцию должны быть списаны через амортизацию, а не единовременно. В итоге по результатам налоговых проверок организации вынуждены доначислять суммы налога на прибыль, пеней и штрафов.

Наиболее сложным практическим вопросом в сфере признания расходов на ремонт основных средств (как собственных, так и арендованных налогоплательщиком) является разграничение двух зачастую смежных понятий: "капитальный (текущий) ремонт" и "модернизация (реконструкция)". Именно от квалификации произведенных работ зависит, сможет ли налогоплательщик признать расходы на их оплату в уменьшение прибыли текущего периода или увеличить стоимость основных средств.

Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых объектов.

Своевременно произведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы предприятия, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств.

Стоимость капитального ремонта определяется на основе сметы, составляемой по установленным для капитального ремонта ценам, нормам, тарифам и расценкам, действующим в регионе, где расположен объект ремонта. За счет средств, предназначенных на капитальный ремонт, оплачиваются затраты на строительно-монтажные работы, замену изношенного оборудования, проектно-сметные работы. Затраты по осуществлению всех видов ремонта включаются в текущие расходы.

Реконструкция - это переустройство объектов основных средств. Данные работы связаны с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, в результате чего должны увеличиться производственные мощности и улучшиться качество, а также измениться номенклатура продукции (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Расходы на реконструкцию и модернизацию основного средства увеличат первоначальную стоимость объекта и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом, как и в бухгалтерском учете, в целях налогового учета налогоплательщик может увеличить срок полезного использования объекта, если после проведения работ по модернизации и дооборудованию произошло увеличение срока его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, споры на практике, безусловно, возникнуть могут. Чтобы как-то обезопасить себя от них, необходимо иметь доказательства того, что замена той же кровли, допустим, произошла ввиду изношенности старой. Для этого следует составлять дефектные ведомости или акты комиссии о неисправности тех или иных частей. Кроме того, в документации (договорах на выполнение работ по ремонту, сметах, актах выполненных работ и т.д.) не должны фигурировать слова "реконструкция", "модернизация", "улучшения капитального характера" и т.п. Из всех имеющихся документов должно следовать, что речь идет о капитальном ремонте. В этом случае налоговые риски будут минимальны.

На практике встречаются случаи, когда организации начинают вкладывать средства в строительство разных объектов основных средств (офисов, производственных и торговых помещений) самовольно, без утверждения и согласования проектов с многочисленными государственными контролирующими и надзирающими органами, по принципу - построим и будем работать, а бумаги оформим потом, когда понадобятся.

В конце концов неизбежно встает вопрос о необходимости легализации построенного объекта, ведь отсутствие зарегистрированного права собственности влечет за собой множество неблагоприятных юридических и налоговых последствий, например:

- невозможность законной продажи такого объекта недвижимости;

- затруднения с оформлением прав на земельный участок, занимаемый объектом;

- трудности с заключением договоров на получение необходимых для эксплуатации здания услуг (электричество, отопление, водоснабжение и прочее);

- значительная неопределенность в вопросах, связанных с бухгалтерским учетом и налогообложением строительства и эксплуатации такого объекта.

В соответствии с п. 3 ст. 222 ГК РФ право собственности на самовольную постройку может быть признано/ судом, а в предусмотренных законом случаях - в ином установленном законом порядке за лицом, в собственности, пожизненном наследуемом владении, постоянном (бессрочном) пользовании которого находится земельный участок, где осуществлена постройка. Право собственности на самовольную постройку не может быть признано за указанным лицом, если сохранение постройки нарушает права и охраняемые законом интересы других лиц либо создает угрозу жизни и здоровью граждан. Это означает, что:

- во-первых, право собственности на самовольную постройку может быть признано только за лицом, обладающим земельным участком (на праве собственности, пожизненном наследуемом владении, постоянном (бессрочном) пользовании), где осуществлена постройка. За арендатором земельного участка право собственности на самовольную постройку признано быть не может (см., например, определение ВАС РФ от 23.07.2008 N 9522/08);

- во-вторых, если сохранение постройки нарушает права и охраняемые законом интересы других лиц либо создает угрозу жизни и здоровью граждан, право собственности на самовольную постройку не может быть признано даже за владельцем земельного участка. Обязанность по доказыванию в суде безопасности самовольной постройки лежит на лице, желающем признать за собой право собственности на нее.

Получается, что лицо, осуществившее самовольную постройку, должно будет представить в суд документы и согласования, доказывающие тот факт, что строительство осуществлено в соответствии со строительными и прочими правилами и нормами, не нарушает интересов других граждан, то есть фактически осуществить те же самые согласования, которые были бы нужны, чтобы построить (достроить) объект законным путем.

У налогоплательщиков не будет возможности амортизировать в налоговом учете самовольно построенный объект до того момента, когда по нему в судебном порядке будет признано право собственности и поданы документы на госрегистрацию этого права.

КоАП РФ устанавливает достаточно серьезную административную ответственность в отношении субъектов такого строительства.

Согласно ч. 1 ст. 9.5 КоАП РФ строительство, реконструкция, капитальный ремонт объектов капитального строительства без разрешения на строительство в случае, если для осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства предусмотрено получение разрешений на строительство, влекут наложение административного штрафа:

- на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от 20 000 до 50 000 руб. или административное приостановление их деятельности на срок до 90 суток;

- на юридических лиц - от 500 000 до 1 000 000 руб. или административное приостановление их деятельности на срок до 90 суток.

Данной статьей ответственность предусмотрена также и за эксплуатацию объекта капитального строительства без разрешения на ввод его в эксплуатацию, за исключением случаев, когда для осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства не требуется выдача разрешения на строительство:

- штраф для должностных лиц - от 1 000 до 2 000 руб,;

- для юридических лиц - от 10 000 до 20 000 руб. (ч. 5 ст. 9.5 КоАП РФ).

3. Единый объект или несколько самостоятельных объектов?

При приобретении компьютера в виде отдельных узлов напрашивается вопрос, как их учитывать в регистрах учета: как единый объект основного средства или каждую часть компьютера принимать на учет обособленно?

Компьютер - это сложный механизм, состоящий из отдельных устройств, минимальный набор которых представлен системным блоком, монитором, клавиатурой, блоком бесперебойного питания, мышью. В свою очередь, у системного блока также есть комплектующие: дисковод, винчестер, материнская плата, процессор и т.д. Кроме того, к компьютеру могут быть приобретены дополнительные устройства: колонки, принтер, сканер, модем.

Согласно ПБУ 6/01 за единицу учета основных средств принимается инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного либо разного назначения, смонтированных на одном фундаменте, в результате каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Исходя из вышеизложенного поступившие узлы компьютера нужно учитывать как единое целое, то есть как один инвентарный объект, поскольку по отдельности они функционировать не могут. Такое мнение высказал Минфин в письме от 04.09.2007 N 03-03-06/1/639.

В то же время даже те арбитры, которые в целом не опровергают позицию Минфина, что "компьютер - это комплекс конструктивно сочлененных предметов...", признают неверными доводы о том, что компьютер в любом случае (несмотря на различные сроки полезного использования комплектующих) следует рассматривать как единый инвентарный объект, как противоречащие нормам налогового и бухгалтерского законодательства. Подтверждение тому - постановление ФАС ПО от 12.02.2008 N А12-8947/07-С42 (определением ВАС РФ от 06.05.2008 N 6047/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС).

Не секрет, что, формируя несколько инвентарных объектов, организация может сэкономить на налоге на имущество и налоге на прибыль. По отдельности компоненты компьютера обычно стоят менее 20 000 руб. и могут списываться единовременно в бухгалтерском (п. 5 ПБУ 6/01) и налоговом учете (п. 1 ст. 256 НК РФ). Кроме того, выделение самостоятельных инвентарных объектов в виде компьютерных составляющих позволит в дальнейшем избежать учетных проблем в связи с заменой или перемещением системных блоков, мышек, клавиатур и прочего.

В любом случае - будет предприятие формировать несколько инвентарных объектов или, руководствуясь позицией официальных органов, примет к учету один инвентарный объект (компьютер) - бухгалтеру следует заранее позаботиться о содержании сопроводительных документов.

Нелишне сформулировать и закрепить в учетной политике организации принцип, в соответствии с которым из компьютерных приспособлений и принадлежностей формируются самостоятельные инвентарные объекты.

При установлении сроков полезного использования компьютерных приспособлений и принадлежностей лучше всего исходя из техдокументации разработать техническое обоснование сроков службы различных компонентов компьютера и закрепить его для внутреннего применения приказом руководителя так же как часть учетной политики предприятия.

На практике мышь и клавиатура имеют срок полезного использования менее 12 месяцев. Установив этим устройствам такой срок полезного использования, организация не должна учитывать их в составе основных средств на основании подп. "б" п. 4 ПБУ 6/01. Их стоимость будет оприходована на счете 10 "Материалы" и списана единовременно.

Что касается монитора и системного блока, то срок полезного использования этих устройств больше 12 месяцев. Они отвечают и остальным критериям отнесения к основным средствам, установленным п. 4 ПБУ 6/01.

Теперь следует обратить внимание на их стоимость. Ведь абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 предоставляет организации возможность в случае, если стоимость актива находится в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 20000 руб., учесть его в составе материально-производственных запасов.

Таким образом, если стоимость монитора и (или) системного блока больше 20 000 руб. или иного лимита, установленного организацией и не превышающего 20 000 руб., то в учете возникают объекты основных средств.

Если стоимость актива меньше указанного предела, то организация вправе отразить его в составе МПЗ согласно п. 5 ПБУ 6/01 и п. 4 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и списать единовременно при вводе в эксплуатацию. Этот вариант выгоден не только с точки зрения налогообложения прибыли, но также позволяет сэкономить на налоге на имущество. Объекта налогообложения по этому налогу не возникнет (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В целях сохранности своего имущества многие организации устанавливают в своих офисах системы видеонаблюдения и системы пожаротушения. Системы имеют несколько составных частей, в связи с этим компания может принять решение учесть каждую из них как самостоятельный инвентарный объект либо учесть систему как единый объект. Какие при этом возникают риски?

В большинстве случаев стоимость таких отдельных объектов (частей системы видеонаблюдения) не превышает 20 000 руб., поэтому их стоимость можно будет включить в состав материальных расходов (п. 5 ПБУ 6/01 и подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Однако в этом случае нельзя говорить о наличии у организации системы видеонаблюдения. Следовательно, компании сложно будет обосновать необходимость технического обслуживания подобного объекта (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Приборы и аппаратура систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации (код 14 3319020), а также приборы и аппаратура для систем охранной сигнализации (код 14 3319290) относятся к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования от пяти до семи лет включительно. Систему видеонаблюдения можно отнести к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше семи лет и до десяти лет (код 14 3322162 "Аппаратура полигонная наблюдения, слежения, фото- и кинорегистрации"). В указанных пределах компания вправе самостоятельно определять срок полезного использования объекта.

Первичные средства пожаротушения (огнетушители, багры и т.п.), как правило, не включаются в состав объектов основных средств, так как их стоимость не превышает 20 000 руб. Поэтому затраты на их приобретение включаются в состав материальных расходов в полной сумме в момент начала использования подобного имущества (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При эксплуатации систем сигнализации и видеонаблюдения компания несет расходы по их обслуживанию и текущему ремонту. Как правило, для этих целей заключаются договоры со сторонними организациями. Иногда поддерживать указанные технические средства в рабочем состоянии фирма может и собственными силами. В любом случае затраты на ремонт можно учесть при исчислении налога на прибыль как расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ). Расходы на обслуживание учитываются в составе прочих расходов на основании подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ.

4. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором

В пункте 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) говорится, что капвложения в арендованное имущество учитываются в составе основных средств арендатора, только если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Согласно п. 35 Методических указаний капитальные вложения в арендованное имущество в период осуществления работ учитываются на счете 08. После завершения работ стоимость капвложений нужно списать на счет 01. В результате создается объект основных средств в виде капитальных вложений в арендованное имущество. На данный инвентарный объект оформляется отдельная инвентарная карточка. Если арендодатель будет возмещать эти расходы, осуществленные капвложения после завершения работ списываются со счета 08 в дебет учета расчетов с арендодателем.

Амортизация по объекту основных средств в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые являются собственностью арендатора, начисляется в общеустановленном порядке согласно нормам ПБУ 6/01.

Начиная с 01.01.2009 арендодатель, который по договору обязан возместить арендатору стоимость капвложений в арендованные объекты основных средств, может начать амортизировать их с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в которой это имущество было введено в эксплуатацию. Теперь начало амортизации не связано с фактической выплатой компенсации стоимости таких затрат арендатору (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Если затраты арендодатель оплатил, он и амортизирует неотделимые улучшения.

Если вы с согласия арендодателя (ссудодателя) произвели расходы на неотделимые улучшения арендованного (взятого в безвозмездное пользование) имущества и их стоимость вам не возмещается, вы вправе начислять амортизацию в следующем порядке.

Началом начисления амортизации является 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (пп. 3, 4 ст. 259.1, пп. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ). При этом, по мнению Минфина России, у вас должны быть акты сдачи-приемки выполненных работ по созданию неотделимых улучшений (письма от 08.05.2009 N 03-03-06/2/101, от 07.05.2009 N 03-03-06/2/100).

Норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования арендованного (ссуженного) имущества, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом не имеет значения, какое время фактически эксплуатировалось имущество (письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478, от 14 05.2008 N 03-03-06/2/52).

Начислять амортизацию вы имеете право только в течение срока действия договора аренды либо договора безвозмездного пользования (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения) договора, арендатор (ссудополучатель) должен прекратить начисление амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Данное правило может привести к тому, что арендатор (ссудополучатель) не сможет полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах.

Например, если договор аренды заключен на три года, а амортизация списывается исходя из 10-летнего срока полезного использования арендованного имущества, то при прекращении договора аренды часть затрат останется неучтенной.

А как быть в тех случаях, когда, например, после окончания срока договора аренды вы заключили новый договор аренды этого же имущества?

У контролирующих органов пока не выработано единой позиции по этому вопросу. Так, в некоторых разъяснениях чиновники указывают, что продолжать амортизировать улучшения нельзя, поскольку речь идет о новом договоре с новым сроком действия (письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478, от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166, ФНС России от 13.07.2009 N 3-2-06/76).

Однако в письме Минфина России от 06.11.2007 N 03-03-06/2/204 высказана несколько иная позиция. В нем присутствует фраза о том, что арендатор начисляет амортизацию неотделимых улучшений в течение всего периода аренды помещения. При этом о прекращении амортизации речи не идет.

Схожая ситуация возникает в случае, когда договор аренды был пролонгирован (продлен на новый срок путем изменения сторонами данного условия договора). Однако в этом случае разногласий не возникнет, амортизацию неотделимых улучшений можно спокойно продолжать (письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478, от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167, от 15.03.2006 N 03-03-04/ 1/233, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/143, УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/ 096601).

А если в договоре аренды произошла замена арендодателя в связи с переходом права собственности на арендуемое основное средство? В таких случаях арендатор продолжает начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, если права и обязанности сторон договора сохранились (письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-03-06/1/574).

5. Ошибки при начислении амортизации

При начислении амортизации основных средств зачастую завышаются суммы амортизационных отчислений и, соответственно, занижается налоговая база по налогу на прибыль и налогу на имущество. Это связано со следующими ошибками:

- для вновь вводимых ОС в бухгалтерском и налоговом учете неверно установлен срок полезного использования (СПИ), исходя из которого начисляли амортизацию. Например, при проведении аудита выяснилось, что для автомобиля УАЗ установлен срок в 36 месяцев, как для легкового. Согласно свидетельству о регистрации технического средства это грузовой автомобиль. В соответствии с Классификацией ОС грузовой автомобиль (код 15 3410020 по ОКОФ), о котором идет речь, относится к четвертой амортизационной группе со СПИ свыше пяти лет до семи лет включительно. Таким образом, минимально возможный срок полезного использования автомобиля - 61 месяц;

- неверно установлен СПИ в рамках амортизационной группы. Границы амортизационных групп определены следующим образом: "Имущество со сроком полезного использования свыше m лет до п лет включительно". В случаях, когда при установлении минимально возможного срока амортизации количество месяцев берется как (m x 12) вместо (m х 12 + 1), СПИ неправомерно уменьшается на один месяц, так как нижний диапазон - "свыше m лет", а не " m лет". Например, для шестой группы (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно) минимальный СПИ будет не 120 месяцев, а 121 месяц;

- в налоговом и бухгалтерском учете начисляется амортизация по земельному участку. В силу п. 2 ст. 256 НК РФ земля и иные объекты природопользования не подлежат амортизации, аналогичная норма содержится и в п. 17 ПБУ 6/01;

- в налоговом учете, как и в бухгалтерском, начисляется амортизация по объектам внешнего благоустройства. По нормам НК РФ объекты внешнего благоустройства также признаются амортизируемым имуществом, но согласно подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ амортизация по ним не начисляется;

- в состав амортизируемого имущества в налоговом учете включается имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование. Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль исключается имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование;

- оставлен неизменным СПИ модернизированного объекта ОС. Как следует из п. 20 ПБУ 6/01, организация должна пересмотреть сроки в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования ОС. Что касается СПИ обновленного имущества в налоговом учете, то его можно как увеличить, так и оставить прежним (п. 1 ст. 258 НК РФ);

-  по предоставленному в лизинг имуществу в бухгалтерском учете при линейном способе амортизации производится ускоренная амортизация с помощью повышающих коэффициентов.

Пунктом 19 ПБУ 6/01 определено, что согласно законодательству РФ по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части ОС, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. ПБУ 6/01 не предусмотрено применение коэффициента ускорения при начислении амортизации линейным способом;

- объект ОС не введен в эксплуатацию, а находится на складе, амортизация не начисляется, стоимость объекта не участвует в формировании налоговой базы по налогу на имущество. Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету в качестве ОС (п. 21 ПБУ 6/01). Это означает, что с 01.01.2006, даже если объект ОС не введен в эксплуатацию, а находится на складе, амортизация должна начисляться. Для целей исчисления налога на прибыль амортизация по основным средствам, находящихся на складе, не начисляется;

- начисление амортизации объекта ОС, поступившего 1-го числа, начиналось в этом же месяце. Амортизация не начисляется и при поступлении объекта 1-го числа. В месяце выбытия амортизация начисляется, даже если объект был списан с учета в начале этого месяца.

Влияние изменений законодательства на учет основных средств

С 01.01.2009 внесены поправки в порядок ведения налогового учета амортизируемого имущества и применения амортизационной премии, добавлены новые нормы по учету основных средств, выявленных при инвентаризации, и списанию нематериальных активов (Федеральные законы от 26.11.2008 N 224-ФЗ и от 22.07.2008 N 158-ФЗ).

1. Специальные коэффициенты.

Организации, применявшие специальный коэффициент 0,5 к основной норме амортизации в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью соответственно более 600 000 и 800 000 руб., с 01.01.2009 указанный коэффициент не применяют.

В отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 300 000 и 400 000 руб. соответственно, введенных в эксплуатацию до 2008 года, понижающий коэффициент 0,5 к норме амортизации в 2009 году также не применяется.

2. Амортизационная премия

Законом N 224-ФЗ введены специальные правила применения амортизационной премии для основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам. Для таких объектов амортизационная премия установлена в повышенном размере и может составлять не более 30% первоначальной стоимости основных средств или расходов, которые понесены в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации (п. 9 ст. 258 НК РФ). Данная норма введена для стимулирования обновления основных фондов.

Применение амортизационной премии (до 10 или 30% от стоимости соответствующих расходов) является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения прибыли нужно отразить порядок использования и размер амортизационной премии.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы или подгруппы (при применении нелинейного метода амортизации) по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, включенной в состав расходов отчетного (налогового) периода. Аналогичным образом суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются (при нелинейном методе) в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом амортизационной премии. При линейном методе амортизации указанные суммы расходов изменяют первоначальную стоимость объектов также за минусом амортизационной премии.

Если основные средства, по которым применялась амортизационная премия, будут реализованы ранее чем до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию, налогоплательщик обязан восстановить суммы амортизационной премии и включить их в налоговую базу по налогу на прибыль. Такое правило зафиксировано в п. 9 ст. 258 НК РФ. Оно применяется с 01.01.2008.

Основной вопрос, связанный с введением нормы о восстановлении амортизационной премии, - можно ли восстановленную премию учесть в расходах или получается, что налогоплательщик фактически теряет 10 (30) процентов первоначальной стоимости основного средства при его реализации ранее пяти лет с момента ввода в эксплуатацию. Финансовое ведомство полагает, что пересчитать суммы амортизации по реализуемому основному средству за предыдущие налоговые периоды налогоплательщик не вправе. Также нельзя произвести перерасчет остаточной стоимости такого объекта. Амортизационная премия, учтенная ранее в расходах, увеличивает налоговую базу в периоде реализации объекта основных средств. При этом она не включается в расходы ни в периоде восстановления, ни в других периодах, поскольку согласно подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации амортизируемого имущества можно уменьшить только на его остаточную стоимость.

Однако позиция финансового ведомства является спорной. Действительно, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость. Но согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. При этом в первоначальную стоимость ОС включаются расходы по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования. Налогоплательщик, который применил амортизационную премию, после ввода объектов в эксплуатацию включает их в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за вычетом не более 10 (30) процентов от нее, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Из указанного положения не следует, что первоначальная стоимость ОС уменьшается на амортизационную премию. Ограничивается лишь сумма затрат, которая в дальнейшем подлежит амортизации. Кроме того, речь идет о 10 (30) процентах первоначальной стоимости, отнесенных на расходы, а на момент продажи ОС эти суммы восстанавливаются.

Таким образом, поскольку нормы гл. 25 НК РФ не запрещают включать восстановленную амортизационную премию в расходы, то при реализации основного средства налогоплательщик восстанавливает премию (включает в доходы) и уменьшает доходы от продажи на остаточную стоимость ОС, определенную так, будто амортизационная премия не применялась. Однако в данном случае возможны споры с налоговыми органами.

А нужно ли восстанавливать амортизационную премию, если основное средство введено в эксплуатацию и реализовано в 2008 году?

Ранее, в письме Минфина России от 26.02.2009 N 03-03-06/1/95, было указано на необходимость включать в таком случае амортизационную премию в доходы 2008 года. Позже финансовое ведомство изменило свою позицию (письмо от 20.03.2009 N 03-03-06/ 1/169): если организация ввела в 2008 году основное средство в эксплуатацию, признала в расходах амортизационную премию и в том же году продала его, то восстанавливать амортизационную премию не нужно. Такой вывод основан на положениях п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы.

3. Неотделимые улучшения

С 2009 года они признаны амортизируемым имуществом, так же как и капитальные вложения в объекты основных средств, предоставленные в аренду (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Порядок амортизации таких капитальных вложений аналогичен правилам начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств.

4. Основные средства, выявленные при инвентаризации

Если налогоплательщик в результате инвентаризации обнаружил основное средство, его первоначальная стоимость равна сумме, в которую такое имущество оценено в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ, то есть по рыночной стоимости этого имущества, учтенной в составе внереализационных доходов. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в составе первоначальной стоимости данного основного средства можно также учесть расходы на сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налога на добавленную стоимость и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

Таким образом, с 2009 года основные средства, выявляемые в результате инвентаризации, будут амортизироваться на общих основаниях.

Это имущество подлежит отражению в налоговом учете на дату проведения инвентаризации в порядке, аналогичном правилам бухгалтерского учета.

Выявленные излишки основных средств принимаются к налоговому учету по рыночной стоимости. В результате оценки обнаруженных излишков основных средств у организации возникает внереализационный доход, который подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль согласно п. 20 ст. 250 НК РФ.

5. Списание недоначисленной амортизации

До 2009 года в составе внереализационных расходов учитывались затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

С 01.01.2009 согласно новой редакции этого подпункта в составе внереализационных расходов будут учитываться также расходы на списание нематериальных активов в виде недоначисленной амортизации.

Кроме того, в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ появилось еще одна новая норма. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом.

6. Начисление амортизации

До 01.01.2009 действовало правило неизменности метода начисления амортизации по объекту в течение всего периода начисления амортизации. Федеральным законом N 224-ФЗ ст. 259 НК РФ изложена в новой редакции, в соответствии с которой изменение метода начисления амортизации возможно с начала очередного налогового периода. При этом переход с нелинейного метода на линейный может производиться не чаще одного раза в 5 лет. Для обратного перехода (с линейного метода на нелинейный метод) не установлено ограничений. При этом выбор метода начисления амортизации по-прежнему не распространяется на здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8-10-ю амортизационные группы. Независимо от срока ввода в эксплуатацию таких объектов к ним применяется линейный метод начисления амортизации.

При применении нелинейного метода амортизация начисляется по каждой амортизационной группе (подгруппе). Линейный метод предполагает начисление амортизации отдельно по каждому объекту.

Наиболее серьезные изменения претерпел нелинейный способ начисления амортизации. Изменилась его суть. Она изложена во вновь введенной ст. 259.2 НК РФ.

Начисление амортизации нелинейным методом ведется не по каждому объекту, как это было раньше, а по амортизационным группам (подгруппам). Подгруппы формируются в составе амортизационной группы из объектов амортизируемого имущества, к которым применяются повышающие (понижающие) коэффициенты (п. 13 ст. 258 НК РФ). Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения ее суммарного баланса распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента. Для каждой группы (подгруппы) определяется ее суммарный баланс - суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенного к данной амортизационной группе (подгруппе). Суммарный баланс определяется на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации. Поскольку сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно, в дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) нужно определять на 1-е число каждого месяца.

В целях определения суммарного баланса берется остаточная стоимость объектов, относящихся к определенной амортизационной группе, за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным способом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ. Остаточная стоимость определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой утверждено применение нелинейного метода начисления амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации при применении нелинейного метода для каждой амортизационной группы (подгруппы) рассчитывается как произведение суммарного баланса соответствующей группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной для соответствующей амортизационной группы. В соответствии с п. 5 ст. 259.2 НК РФ применяются следующие нормы амортизации:

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) изменяется;

а) увеличивается на сумму первоначальной стоимости объекта с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию (абз. 1 п. 3 ст. 259.2 НК РФ);

б) увеличивается на сумму изменения первоначальной стоимости в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации (абз. 2 п. 3 ст. 259.2 НК РФ);

в) уменьшается на остаточную стоимость объектов при их выбытии (п. 10 ст. 259.2 НК РФ);

г) уменьшается по мере начисления амортизации ежемесячно на сумму начисленной амортизации по этой группе (подгруппе) (п. 4 ст. 259.2 НК РФ);

д) ликвидируется в случае, если суммарный баланс становится меньше 20 000 руб. в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто (п. 12 ст. 259.2 НК РФ);

е) ликвидируется в случае, если в результате выбытия объектов был уменьшен до нуля (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

Рассмотрим порядок начисления амортизации нелинейным методом на примере.

На балансе организации на 01.01.2009 числятся следующие объекты:

Наименование объекта	Группа	Срок полезного использования	Первоначальна я стоимость	Фактический срок эксплуатации	Остаточная стоимость на 01.01.2009
Виброплита	3	37	59600	15	35437
Цифровой копировальный аппарат	3	60	70300	7	62098
Сварочный аппарат	4	61	139800	12	112298
Генератор	4	61	48700	4	45506
Вагончик бытовой	4	61	222000	9	189245

В апреле 2009 года организация приобрела металлообрабатывающий станок стоимостью 23 000 руб.. в мае он был введен в эксплуатацию. В июле был продан сварочный аппарат.

Требуется рассчитать суммарный баланс данной группы на 1-е число каждого месяца, а также ежемесячную сумму амортизации:

Дата	Суммарный баланс		Сумма амортизационных отчислений
	3 группа	4 группа	период	3 группа (5,6%)	4 группа (3,8 %)
01.01.09	35437 + 62098 = 97535	112298 + 45506 + 189245 = 347049	январь	5462	13188
01.02.09	97535 - 5462 = 92073	347049 - 13188 = 333861	февраль	5156	12687
01.03.09	92073 - 5156 = 86917	333861 - 12687 = 321174	март	4867	12205
01.04.09	86917 - 4867 = 82050	321174 - 12205 = 308969	апрель	4595	11741
01.05.09	82050 - 4595 = 77455	308969 - 11741 = 297228	май	4337	11295
01.06.09	77455 - 4337 + 23000 = 6118	297228 - 11295 = 285933	июнь	5383	10865
01.07.09	96118 - 5383 = 90735	285933 - 10865 = 275068	июль	5081	10453
01.08.09	90735 - 5081 = 85654	275068 - 10453 - 112298 = 152317	август	4797	5788
01.09.09	85654 - 4797 = 80857	152317 - 5788 = 146529	сентябрь	4528	5568
01.10.09	80857 - 4528 = 76329	146529 - 5568 = 140961	октябрь	4274	5357
01.11.09	76329 - 4274 = 72055	140961 - 5357 = 135604	ноябрь	4035	5153
01.12.09	72055 - 4035 = 68020	135604 - 5153 = 130451	декабрь	3809	4957

Итак, теперь в учете есть суммарный баланс группы (подгруппы) и нет остаточной стоимости каждого основного средства. Однако существуют ситуации, когда необходимо знать остаточную стоимость отдельно взятого объекта основных средств. Например, организация решила продать основное средство за ненадобностью, а в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества. Для определения остаточной стоимости основного средства, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, существует особое правило. Она определяется по формуле:

Sn = S х (1 - 0,01 х k)n

Sn - остаточная стоимость объектов по истечении п месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

п - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ, а именно: в случае их передачи (получения) по договорам в безвозмездное пользование, перевода на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев либо реконструкцию или модернизацию продолжительностью свыше 12 месяцев по решению руководства;

к - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

День включения объекта в группу - это день ввода объекта в эксплуатацию, а не 1-е число следующего месяца, с которого начинает начисляться амортизация по группе, суммарный баланс которой увеличен на стоимость объекта (п. 3 ст. 259.2 НК РФ). А день исключения объекта из группы - это день его выбытия, например, продажи. Это косвенно подтверждается п. 8 ст. 259.2 НК РФ. Причем считать нужно не календарные месяцы, а полные месяцы, прошедшие с даты ввода объекта в эксплуатацию и до даты его исключения из группы (п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Например, если ОС введено в эксплуатацию 20 января, а продано 25 января следующего года, то число полных месяцев, которое нужно учесть при определении остаточной стоимости, равно 12. Если же ОС продано 15 января, то - 11. Таким образом, в первом случае остаточная стоимость будет меньше, а во втором больше.

Следует также учесть, что убыток от продажи ОС, амортизация по котором начислялась нелинейным методом, признается в расходах в обычном порядке: равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). А фактический срок эксплуатации - это и есть число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в амортизационную группу до дня его исключения из нее.

Рассмотрим определение остаточной стоимости на примере.

Первоначальная стоимость продаваемого объекта равна 600 000 руб. ОС включено в третью амортизационную группу. Срок полезного использования - 37 месяцев. Норма амортизации для этой группы составляет 5,6%. Данное основное средство было введено в эксплуатацию 30.06.2008, а дата его продажи - 31.07.2009. Значит, амортизация по этому объекту начислялась с июля 2008 года по июль 2009 года (12 месяцев).

Остаточная стоимость = 600 000 х (1 - 0,01 х 5,6)12 = 300 480 руб.

7. Состав амортизируемого имущества

К числу амортизируемого имущества в целях налогообложения относятся: продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные, рабочий скот. Это изменение внесено в ст. 256 НК РФ Федеральным законом N 135-ФЗ. Указанное положение действует с 01.01.2009, но распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2008. То есть если организация поставила на налоговый учет продуктивный скот в 2008 году, то по этому имуществу можно начислять амортизацию с 01.01.2009.

В состав амортизируемого имущества с 2009 года включаются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. До указанного периода к амортизируемому имуществу относились только капитальные вложения в сданные в аренду основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ в редакции Федерального закона N 158-ФЗ).

К объектам амортизируемого имущества относятся основные средства и нематериальные активы, выявленные в результате инвентаризации. Это вытекает из правила, в соответствии с которым теперь можно определить первоначальную стоимость такого имущества (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона N 224-ФЗ). Ранее в своих письмах финансовое ведомство, ссылаясь на то, что НК РФ не содержит порядка определения первоначальной стоимости излишков основных средств, говорило о невозможности начисления амортизации по ним (письмо от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98). Поскольку этот пробел ликвидирован в налоговом учете, по такому имуществу можно начислять амортизацию.

Ошибки по учету капитальных вложений и незавершенного строительства

Незавершенное строительство - это затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию (п. 2 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство").

Незавершенное строительство составляют фактически произведенные затраты. Они складываются из стоимости выполненных строительных, монтажных и других работ, стоимости установленного оборудования и оборудования, находящегося в монтаже на этих объектах, затрат по освоению территории застройки и других расходов, то есть расходов, связанных со строительством указанных объектов.

Затраты на счете 08-3 накапливаются в разрезе отдельных объектов (если их несколько), а списание их производится только после завершения всех работ, предусмотренных сметой. Аналогичный порядок действует и в налоговом учете, то есть практически все учтенные по Дебету счета 08-3 расходы будут формировать первоначальную стоимость объекта для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ). Но исключения все же есть. Это:

1) проценты по кредитам и займам, привлеченным для строительства;

2) платежи (госпошлина) за регистрацию прав на недвижимое имущество.

Именно эти суммы в бухгалтерском учете увеличивают первоначальную стоимость объекта (п. 25 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), а в налоговом - включаются во внереализационные и прочие расходы соответственно (подп. 2 п. 1 ст. 265, подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ);

3) бухгалтерам предприятий, осуществляющим строительно-монтажные работы (СМР) хозяйственным способом, необходимо помнить и еще об одном различии. На суммы ЕСН, начисленные на заработную плату работников, занятых в строительстве, не увеличивается первоначальная стоимость основного средства. Данные суммы относятся к прочим расходам на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

На практике зачастую возникает ситуация, когда объект фактически эксплуатируется (временно введен в эксплуатацию), однако капитальные вложения еще не закончены. Надо ли начислять по такому объекту амортизацию и учитывать его при расчете налога на имущество?

Указанный объект подпадает под определение незавершенного капитального вложения. Ведь, как указано в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, затраты на СМР, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты, не оформленные актами приемки-передачи ОС и иными документами, относятся к незавершенным капитальным вложениям. В этот перечень входят и документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, относящихся к незавершенным капитальным вложениям. Следовательно, указанные затраты на основании Плана счетов отражаются на счете 08 и не рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Согласно указанному пункту объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Однако амортизация в данном случае начисляется в общем порядке: с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Об этом сказано в п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве (Положение утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР от 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73), которое действует в настоящее время. Амортизация по таким объектам начисляется в общем порядке: с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию. Основанием для начисления амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей в составе капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Объекты недвижимости, по которым не зарегистрированы права собственности".

Суммы начисленной амортизации по указанным объектам до принятия их к бухгалтерскому учету в качестве объектов ОС после государственной регистрации отражаются по дебету счета учета затрат на производство и по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и учитываются при расчете остаточной стоимости ОС для целей исчисления налога на имущество после их перевода в состав ОС (письма Минфина от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107, от 12.03.2003 N 04-05-06/8).

В данном вопросе необходимым условием, без выполнения которого бухгалтер не может учесть приобретенную недвижимость на счете 01 "Основные средства", является окончание формирования ее первоначальной стоимости. А стоимость не будет считаться сформированной до того, как будут завершены все работы, связанные с приведением объекта в состояние, пригодное для использования (п. 8 ПБУ 6/01). Такими работами могут быть любые строительно-монтажные работы или даже реконструкция.

И пока предприятие не подпишет документы, свидетельствующие об окончании этих работ, недвижимость можно учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". И главное, на такой момент стоимость недостроенного объекта, который учтен на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и при этом эксплуатируется, в бухгалтерском учете предприятие может постепенно списывать на расходы через амортизационные отчисления. Это открывает еще одну возможность экономии на налоге на имущество. Ведь по итогам такой амортизации к тому моменту, когда здание будет достроено и учтено на счете 01, его первоначальная стоимость уменьшится. А значит, предприятие не только оттянет момент уплаты налога на имущество, но и заплатит его в меньшей сумме.

Вопросы страхования амортизационного имущества

Наличие страховой защиты позволяет предприятию исключить возможность непредвиденных расходов по возмещению имущественного ущерба по рисковым видам имущества, что обеспечивает возможность долгосрочного планирования результатов деятельности предприятия и повышает уровень его кредитоспособности.

В бухгалтерском учете расходы по страхованию организации, заключившие договор страхования, учитывают согласно правилам Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 3Зн (с изменениями и дополнениями от 27.11.2006). Такие расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Взносы на обязательное и добровольное страхование имущества относятся к расходам по обычным видам деятельности и могут отражаться на счетах 26 "Общехозяйственные расходы", 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" в зависимости от отрасли, к которой относится организация.

Как правило, страховые взносы полностью уплачивают в том месяце, в котором заключают договор со страховой компанией, при этом сумма страхового взноса списывается на затраты ежемесячно равными долями.

Если организация заключила договор на срок, превышающий один календарный месяц, то сумму уплаченного страхового взноса ей следует сначала отразить как расходы будущих периодов, а затем списать его равномерно в течение периода действия договора (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями от 26.03.2007)).

Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции и т.п.). Для расчетов по имущественному и личному страхованию Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии с п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, то расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

С 01.01.2009 для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов учитываются суммы страховых взносов пс любым видам добровольного имущественного страхования при условии, что в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:

- добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- добровольное страхование грузов;

- добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- добровольное страхование товарно-материальных запасов;

- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями;

- добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов;

- другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Самый распространенный вид страхования амортизируемого имущества - это ОСАГО.

В силу п. 1 ст. 4 Федерального закона N 40-ФЗ владельцы транспортных средств обязаны страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

Страховых сумм, возмещаемых полисом ОСАГО, может оказаться недостаточно для покрытия убытков, если, например, в ДТП пострадает дорогой автомобиль или будет причинен серьезный вред здоровью людей. В соответствии с п. 5 ст. 4 Федерального закона N 40-ФЗ владельцы транспортных средств, застраховавшие свою гражданскую ответственность в обязательном порядке (ОСАГО), могут дополнительно в добровольной форме осуществлять страхование (ДСАГО) на случай наступления ответственности, не относящейся к страховому риску по обязательному страхованию, например:

- вследствие загрязнения окружающей среды;

- причинения водителем вреда управляемому им транспортному средству и прицепу к нему, перевозимому ими грузу, установленному на них оборудованию и иному имуществу;

- причинения вреда при погрузке груза на транспортное средство или его разгрузке; других случаев, указанных в п. 2 ст. 6 Федерального закона N 40-ФЗ;

- недостаточности страховой выплаты по обязательному страхованию для полного возмещения вреда, причиненного жизни, здоровью или имуществу потерпевших.

То есть если покрытия полиса ОСАГО будет недостаточно, ущерб будет возмещен за счет дополнительных страховых сумм, предусмотренных полисом ДСАГО.

Ранее Минфин и налоговые органы утверждали, что расходы на добровольное страхование автогражданской ответственности (ДСАГО) нельзя учитывать для целей исчисления налога на прибыль (см., например, письма Минфина России от 07.09.2005 N 03-03-02/74, УФНС России по г. Москве от 14.02.2007 N 0-12/013753).

С появлением подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ затраты на приобретение полиса ДСАГО можно относить на расходы только в случае, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности в соответствии с законодательством РФ.

Организация может застраховать свой автомобиль от различных рисков: угона, ущерба, пожара и т.д. (КАСКО). Такое страхование будет являться одним из видов страхования имущества.

Расходы по данному виду страхования включаются в состав прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ - добровольное страхование средств транспорта, в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.

Организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, заключила в 2009 году со страховой компанией договор страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на указанном объекте. Учитываются ли при исчислении налога на прибыль; расходы по данному договору?

С 01.01.2009 п. 1 ст. 263 НК РФ был дополнен подп. 10, согласно которому страховые взносы по договорам добровольного имущественного страхования учитываются при исчислении налога на прибыль, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Обязанность организации, эксплуатирующей опасный производственный объект, страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на указанном объекте установлена п. 1 ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ. Следовательно, такой вид страхования является обязательным условием для осуществления этой организацией деятельности в соответствии с действующим законодательством РФ.

Таким образом, с 01.01.2009 расходы в виде страховых взносов по договору страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте учитываются при исчислении налога на прибыль на основании подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат на основании пункта 3 данной статьи при условии признания их обоснованными и документально подтвержденными расходами, произведенными для осуществления производственной деятельности.

Порядок признания расходов на страхование при применении метода начисления установлен п. 6 ст. 272 НК РФ.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Если договором страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Такой порядок признания расходов на страхование применяется в отношении любых видов страхования (страхование работников, имущества, гражданской ответственности).

Пример

Организация по договору добровольного страхования застраховала объекты сроком на 1 год. Договор действует с 16.01.2009 по 15.01.2010.

В соответствии с условиями договора страховая премия в размере 800 000 руб. уплачивается организацией единовременно в момент заключения договора (16.01.2009). В целях налогообложения прибыли организация признает доходы и расходы методом начисления. Если предположить, что отчетными периодами для организации являются квартал, полугодие и 9 месяцев, то уплаченная страховка будет учитываться в расходах в следующем порядке.

В 2009 году:

31 марта в состав расходов включается сумма, приходящаяся на I квартал, - 164 384 руб. (800 000 руб.; 365 дней х (16 дней + 28 дней + 31 день));

30 июня - 199 452 руб. (800 000 руб. : 365 х (30 + 31 + 30));

30 сентября - 201 644 руб. (800 000 руб.: 365 х (31 + 31 + 30));

31 декабря - 201 644 руб. (300 000 руб.: 365 х (31 + 31 + 30)).

Всего в 2009 году в состав расходов попадет сумма 767 124 руб.

В 2010 году при расчете налога на прибыль за I квартал организация учтет оставшуюся сумму страховки в размере 32 876 руб.

Если по условиям договора страховка выплачивается не единовременно, а в рассрочку (двумя и более платежами) и договор заключен на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу должны признаваться равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример

В мае 2009 года организация заключи/со договор ОСАГО по принадлежащему ему автомобилю, используемому в производственной деятельности. Срок действия договора - с 25.05.2009 по 25.05.2010. Страховая, премия 17 000 руб. уплачена в рассрочку. Первый платеж в сумме 8 000 руб. за период с 26 мая по 31 декабря 2009 г. был внесен 26.05.2009. Второй платеж в размере 9 000 руб. за период с 1 января по 25 мая 2010 г. необходимо уплатить не позднее 31.12.2009. В целях налогообложения прибыли организация определяет доходы и расходы методом начисления.

Первую часть платежа в сумме 8000 руб. организация включает в расходы равномерно в течение срока действия страховки в 2009 году - с 26 мая по 31 декабря 2009 г.

В мае 2009 года при расчете налога на прибыль признала в расходах 218,18 руб. (8 000 руб. : 220 дн. х 6 дн.). Впоследствии она будет ежемесячно учитывать:

- в июне, сентябре и ноябре 2009 года - по 1 090,90 руб. (8 000 руб. : 220 дн. х 30 дн.);

- в июле, августе, октябре и декабре 2009 года - по 1 127, 27 руб. (8 000 руб. : 220 дн. х 31 дн.).

Страховую премию в сумме 9000 руб., приходящуюся на период с 1 января по 25 мая 2010 г., организация сможет включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в следующем порядке:

- в январе и марте 2010 года - 1 924,13 руб. (9 000 руб. : 145 дн. х 31 дн.);

- в феврале 2010 года - 1 737,93 руб. (9 000 руб. : 145 дн. х 28 дн.);

- в апреле 2010 года - 1 862,07 руб. (9 000 руб. : 145 дн. х 30 дн.);

- в мае 2010 года - 1 551,72 руб. (9 000 руб. : 145 дк. х 25 дн.).

Можно ли учесть расходы на страхование основного средства до ввода его в эксплуатацию?

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на добровольное страхование основных средств, в том числе арендованных, уменьшают налоговую базу по прибыли.

НК РФ не дает ответа на вопрос, можно ли признать указанные расходы до введения основного средства в эксплуатацию.

Согласно официальной позиции (письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/440) после фактической уплаты страховых взносов на добровольное страхование имущества страховщику налогоплательщик может учесть их в расходах независимо от того, введено основное средство в эксплуатацию или нет.

В каком размере можно учесть взносы на добровольное страхование основного средства - здания, если часть здания находится на реконструкции?

НК РФ позволяет признать расходы на добровольное страхование основного средства (подп. 3 п. 1 ст. 263), однако не разъясняет, в каком размере можно учесть страховые взносы на страхование основного средства, часть которого находится на реконструкции.

Согласно письму Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/2/116 страховые взносы по договору добровольного страхования основного средства (если его часть находится на реконструкции) признаются расходами в полном объеме.

О.И. Языкова,

начальник отдела общего аудита ЗАО "Аудит-Центр"