Учет лизингового имущества (О.И. Языкова, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 10 (130), октябрь 2010 г.)

Учет лизингового имущества

Капитальные вложения, необходимые для осуществления деятельности, требуют свободных денежных средств, которых у организаций чаще всего не хватает. Выходом может стать договор финансовой аренды (лизинга), при заключении которого организации получают во владение и пользование необходимые им объекты.

Договор финансовой аренды (лизинга) - это сделка, выгодная не только лизингополучателю. В договоре могут быть оптимально учтены интересы всех сторон сделки, так как размеры и сроки выплат определяются на основе совместного соглашения, тогда как при банковском кредитовании существует фиксированная ставка. Выгоду от лизинговой сделки получают и другие участники лизинговой сделки, к которым относятся поставщик (продавец) лизингуемого оборудования, страховая компания (при страховании объекта лизинга) и государство, не являясь участником сделки.

Условия лизинга являются привлекательнее иных способов привлечения финансирования, предлагаемых коммерческими банками и иными кредитными учреждениями.

В соответствии со ст. 625 ГК РФ договор лизинга является подвидом договора аренды, и к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре лизинга. Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 ГК РФ. В нем говорится, что в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей установленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Именно поэтому, утверждает Минфин, выкупная цена предмета лизинга должна быть определена в договоре. В противном случае лизинговый платеж является выкупной ценой.

Бывает, что по условиям договора зафиксирована выкупная цена предмета лизинга, которая уплачивается лизингополучателем по частям в течение срока действия договора, либо в составе лизинговых платежей, либо отдельно.

В такой ситуации получается, что, перечисляя лизинговые платежи, лизингополучатель фактически делает два платежа:

- оплачивает оказанные ему услуги по лизингу. Этот платеж можно рассматривать в качестве текущих расходов лизингополучателя;

- уплачивает авансовые платежи в счет погашения выкупной цены имущества. Этот платеж является авансом за выкуп имущества (он должен формировать его первоначальную стоимость, которая затем будет погашаться и списываться на расходы через амортизацию). Следовательно, в бухгалтерском и налоговом учете необходимо обеспечивать раздельный учет этих сумм.

Расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Она определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключением является сумма налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Вот тут возникают риски:

- для лизингополучателя это непризнание лизинговых платежей в качестве расхода, уменьшающего базу по налогу на прибыль;

- для лизингодателя - обвинение в несоблюдении условий ст. 40 НК РФ.

Иными словами, контролирующие органы имеют возможность доначислить налог на прибыль и применить санкции и к лизингодателю, и к лизингополучателю!

Кроме того, отсутствие в договоре выкупной цены и сроков ее уплаты подвергает лизингополучателя риску того, что вычет НДС по всей сумме договора может быть признан налоговым органом только после перехода права собственности на имущество, являющееся предметом лизинга. Это приведет к пересмотру вычета суммы НДС по договору лизинга, а также к штрафным санкциям на сумму НДС по договору. Соответственно, лизингодатель должен будет уплатить НДС с рыночной стоимости (исчисленной в соответствии со ст. 40 НК РФ) безвозмездной передачи предмета лизинга лизингополучателю.

У арбитров сформировалась устойчивая позиция (в противовес позиции контролирующих органов), суть которой заключается в следующем: в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и реализацией. Суды признают, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей.

Чтобы избежать споров с контролирующими органами, необходимо включить в договор лизинга нескольких положений:

- во-первых, нужно прописать возможность выкупа предмета лизинга при досрочном расторжении договора (при согласии на это лизингодателя и лизингополучателя):

"Договор лизинга может быть расторгнут в любое время по инициативе лизингополучателя. При этом, если лизингополучатель пожелает, чтобы право собственности на предмет лизинга перешло к нему, он обязан будет выплатить лизингодателю выкупную цену за предмет лизинга. Выкупная цена за предмет лизинга в таком случае составит разницу между суммой фактически выплаченной лизингополучателем и общей суммой лизинговых платежей";

- во-вторых, включить в договор пункт такого содержания:

"Право собственности на предмет лизинга переходит от лизингодателя к лизингополучателю по истечении срока лизинга и после уплаты выкупной цены, размер и способ уплаты которой будут определены после исполнения сторонами всех своих обязательств по настоящему договору лизинга".

Учет у лизингополучателя

- Имущество на балансе лизингодателя

- бухгалтерский учет у лизингополучателя

Имущество, полученное по договору лизинга, которое продолжает числиться на балансе лизингодателя, лизингополучатель должен отразить за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства". А сделать это нужно по стоимости, указанной в договоре лизинга. Причем эта стоимость должна включать не только сумму лизинговых платежей, но и выкупную цену предмета лизинга, если, конечно, он переходит в собственность лизингополучателя.

Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открывается субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

В бухучете суммы этих платежей включают в состав расходов, то есть относят в дебет счетов:

- 20 "Основное производство";

- 23 "Вспомогательные производства";

- 25 "Общепроизводственные расходы";

- 26 "Общехозяйственные расходы";

- 44 "Расходы на продажу" и т.д. - в зависимости от того, как используется полученное в лизинг имущество.

Расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Поэтому списать в расходы текущего месяца можно только ту часть лизинговых платежей, которая соответствует стоимости лизинговых услуг, оказанных в данном месяце.

При выкупе предмета лизинга его стоимость на дату перехода права собственности списывается со счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно на эту стоимость делается проводка:

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 02 "Амортизация основных средств".

Однако такой вариант возможен только в том случае, если выкупная цена в договоре отдельной строкой не указана, а записано примерно следующее: "...после полной уплаты лизинговых платежей предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя".

Если же лизингополучателю нужно еще уплатить какую-то сумму дополнительно (в счет выкупной цены), то она будет формировать стоимость приобретенного имущества (на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы").

Если по окончании срока действия договора лизинга имущество возвращается лизингодателю, лизингополучатель должен списать это имущество со счета 001 "Арендованные основные средства".

- налоговый учет у лизингополучателя

Зачастую в договоре лизинга можно встретить два графика: начисление лизинговых платежей и их уплата. Существование этих графиков вполне обоснованно, ведь один из них определяет цену договора, а второй - порядок ее оплаты. Как пользоваться такими графиками при определении расходов для целей налогообложения прибыли?

На основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество признаются прочими расходами лизингополучателя.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ признавать расходы необходимо исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, то есть не исходя из графика уплаты, а равномерно в течение срока действия договора.

Вместе с тем нужно отметить, что принцип равномерности признания расходов может и нарушаться налогоплательщиком. В частности, такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/131, в котором финансисты не возражают против того, что лизинговые платежи могут признаваться в составе расходов неравномерно, а в соответствии с графиком этих платежей. О том, что эта точка зрения не изменилась и сегодня, говорит и более свежий документ - письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258, правда, в нем речь идет о доходах лизингополучателя. Такого же подхода придерживаются и суды, о чем свидетельствует постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9466/08-СЗ по делу N А76-4062/08.

Тем не менее с учетом того, что НК РФ настаивает на использовании принципа равномерности, лизингополучателям, производящим выплаты в соответствии с графиком начисления арендной платы, установленным договором, рекомендуем такой порядок признания расходов закрепить в своей налоговой политике. В случае возникновения спорной ситуации при проверке это может стать серьезным аргументом в пользу лизингополучателя.

Помимо неравномерных платежей в договоре лизинга может быть предусмотрена обязанность лизингополучателя уплатить аванс. Учесть такой аванс в составе расходов лизингополучатель сможет только после получения лизингового имущества и опять же с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, порядок признания расходов по договору лизинга не зависит ни от установленного графика платежей, ни от сумм уплаченных авансов, а определяется исходя из общей суммы лизинговых платежей по договору и сроку его действия.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи включаются в прочие расходы (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), если эти затраты отвечают критериям п. 1 ст. 252 НКРФ:

- документально подтверждены и экономически обоснованны;

- в расходы текущего периода включается часть лизинговых платежей, которая соответствует лизингу за этот период (при методе начисления).

Имущество на балансе лизингополучателя

бухгалтерский учет

Если по условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его нужно принять на учет в составе основных средств:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение основных средств по договору лизинга" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

Также на счете 08 отражаются иные понесенные лизингополучателем расходы, связанные с приобретением, доставкой, монтажом имущества (за исключением суммы "входного" НДС, которую относят на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"). Суммы НДС по расходам на доставку, монтаж и прочим работам и услугам можно предъявить к вычету сразу, а вот сумму НДС по лизинговым платежам - равномерно в течение срока действия договора лизинга.

Дебет счета 01 "Основные средства" (субсчет "Арендованное имущество" или "Основные средства, полученные по лизингу") Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение основных средств по договору лизинга".

Расчеты по лизинговым платежам должны отражаться:

Дебет счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит счета 76, субсчет "Арендные обязательства".

В результате Кредит счета 76 нам будет показывать, сколько еще средств лизингополучатель должен выплатить лизингодателю по договору.

Амортизировать имущество, полученное на свой баланс в лизинг, лизингополучателю нужно со следующего месяца после ввода его в эксплуатацию (это правило справедливо и для бухгалтерского, и для налогового учета).

Но, чтобы начислять амортизацию, нужно установить срок полезного использования имущества. Сделать это можно исходя из срока лизинга (для тех случаев, когда после окончания такого срока имущество возвращается лизингодателю).

Если же договор лизинга предусматривает последующий переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, срок полезного использования можно устанавливать так же, как и в случае с собственными основными средствами.

Можно также использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), чтобы срок полезного использования и в бухгалтерском, и в налоговом учете был одинаковым.

- налоговый учет

В налоговом учете, для того чтобы отнести объекты ОС к амортизируемому имуществу, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ они должны принадлежать налогоплательщику на праве собственности. Исключение составляет лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя. То есть положения п. 1 ст. 256 НК РФ действуют при учете лизингового имущества, находящегося на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя.

Таким образом, если имущество согласно договору числится на балансе лизингополучателя, то для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучатель должен иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга для налогового учета, предоставленные лизингодателем. Такая обязанность лизингодателя не предусмотрена Законом N 164-ФЗ, однако во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами в договоре или приложении к нему необходимо указать первоначальную стоимость объекта в целях налогового учета.

Лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если имущество на основании договора лизинга учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм, начисленных в соответствии со ст. 259-259.3 НК РФ.

Таким образом:

- если сумма амортизации по лизинговому имуществу - размера лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не учитываются в составе расходов для целей налогообложения;

- если величина лизингового платежа - суммы начисленной амортизации, то указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих расходов отчетного периода.

Несмотря на то что, находясь на балансе организации, лизинговое имущество продолжает оставаться в собственности лизинговой компании, налог на имущество организаций со стоимости этого имущества платит лизингополучатель. Так как согласно ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС, но необязательно находящееся в ее собственности.

Заключая договор лизинга транспортного средства, необходимо помнить о том, что Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (утвержденными приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001) предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора по их письменному соглашению. Сторона договора, на которую зарегистрировано транспортное средство, и будет являться плательщиком транспортного налога на основании ст. 357 НК РФ.

Рассмотрим учет у лизингополучателя на примерах:

1. Если выкупная стоимость в договоре не определена

Организация "Альфа" (лизингополучатель) получила по договору лизинга автомобиль на следующих условиях:

- автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя;

- стоимость 318600 руб., в том числе НДС - 48600 руб.;

- срок договора лизинга - 2,5 года;

- по окончании срока договора автомобиль переходит в собственность лизингополучателя;

- общая сумма договора лизинга составляет 354000 руб., в том числе НДС - 54000 руб.;

- при заключении договора лизингополучатель уплачивает аванс в сумме 14160 руб., в том числе НДС - 2160 руб.;

- ежемесячная сумма лизингового платежа, уплачиваемого в течение всего срока договора лизинга, составляет 11328 руб., в том числе НДС - 1728 руб.

Для целей налогообложения прибыли срок полезного использования автомобиля установлен в размере 7,5 лет, при начислении амортизации применяется коэффициент, равный 3.

В бухгалтерском учете срок полезного использования автомобиля установлен равным 2,5 года (исходя из срока действия договора лизинга).

Операции	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Перечислены денежные средства в уплату авансового платежа по договору лизинга	Дт76ар - Кт51 - 14160 руб.
Отражена задолженность организации перед лизинговой компанией в полной сумме, указанной в договоре лизинга	Дт08 - Кт76ар - 300000 руб. (354000 - 54000)
Отражена сумма НДС, указанная в договоре лизинга	Дт19-Кт76ар - 54000 руб.
Полученный в лизинг автомобиль, учитываемый на балансе лизингополучателя, принят к учету в состав ОС	Дт01/2 - Кт08 - 300000 руб.	270000 руб. (318600 руб.- 48600 руб.)
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга начислена амортизация по полученному в лизинг автомобилю, учитываемому на балансе лизингополучателя	Дт20 - Кт02/2 - 10000 руб. (300000 : 30 мес.)	Ежемесячная норма амортизации для целей налогообложения прибыли в течение срока действия договора лизинга составит 3,3333% [1 : (7,5 лет х 12 мес.) х 100% х 3]. Ежемесячно будет включаться амортизация в сумме 9000 руб. (270000 руб. х 3,3333%).
Выплачен ежемесячный платеж по договору лизинга	Дт76лп-Кт51 - 11328 руб.
Уменьшена задолженность перед лизингодателем на сумму уплаченного лизингового платежа	Дт76ар - Кт76лп - 11328 руб.
Принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю в составе лизингового платежа	Дт68-Кт19 - 1728 руб.
Принята к вычету часть суммы НДС, уплаченной лизингодателю при заключении договора лизинга.	Дт68 - Кт19 - 72 руб. (2160 : 30 мес.)
На дату перехода права собственности на автомобиль к лизингополучателю
Отражен переход права собственности на автомобиль к лизингополучателю	Дт01/1 - Кт01/2 - 300000 руб.
Отражена амортизация автомобиля, перешедшего в собственность к лизингополучателю	Дт02/2 - Кт02/1 - 300000 руб.	На дату окончания договора лизинга полностью погашается посредством начисления амортизации (9000 руб. х 2,5 года х 12 мес), т.е. остаточная стоимость автомобиля так же, как и в бухгалтерском учете, равна нулю.

2. Если выкупная стоимость в договоре определена

Организация Альфа" (лизингополучатель) получила по договору лизинга автобус на следующих условиях:

- предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя;

- стоимость 2124000 руб., в том числе НДС - 324000 руб.;

- срок договора лизинга - 2 года;

- по окончании срока договора автобус переходит в собственность лизингополучателя;

- общая сумма договора лизинга составляет 2950000 руб., в том числе НДС - 450000 руб.;

- ежемесячная сумма лизингового платежа, уплачиваемого в течение всего срока договора лизинга, составляет 122917 руб., в том числе НДС - 18750 руб.;

- договором установлено, что последний лизинговый платеж (согласно графику платежей) является выкупной ценой автобуса.

Автобус был получен лизингополучателем в январе 2009 года на основании акта приема-передачи и в этом же месяце принят в эксплуатацию.

Операции	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Отражено поступление транспортного средства(2950000 - 450000)	Дт001 - 2000000 руб.
Ежемесячно в течение 23 месяцев (начиная с февраля 2009 г.)
Начислен лизинговый платеж	Дт20 - Кт76лп - 10467 руб. (122917 - 18750)	В налоговом учете лизинговые платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ)
НДС предъявлен лизингодателем	Дт19 - Кт76лп - 18750 руб.
НДС предъявлен к вычету	Дт68-Кт19 - 18750 руб.
Перечислен лизинговый платеж	Дт76лп - Кт51 - 122917 руб.
Январь 2011 г.
Отражена выкупная стоимость автобуса	Дт08 - Кт76вц - 104167 руб.
Исчислен НДС с выкупной стоимости	Дт19 - Кт76вц - 18750 руб.
Перечислена выкупная цена автобуса	Дт76вц-Кт51 - 122917 руб.
Принят автобус в составе собственных основных средств	Дт01/01 - Кт08 - 104167 руб.
НДС предъявлен к вычету	Дт68-Кт19 - 18750 руб.
Списан автобус с забалансового имущества	Кт001 - 2000000 руб.

В налоговом учете чиновники рекомендуют выкупную цену предмета лизинга исключать из расходов на том основании, что его стоимость в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ должна относиться на расходы посредством механизма амортизации (письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/ 1/138). До перехода права собственности для целей налогового учета рекомендовано выкупную цену рассматривать как авансовый платеж;.

Если в качестве выкупной цены оговорен последний лизинговый платеж, то в этом случае выкупная цена учитывается в расходах либо посредством механизма амортизации, либо в составе материальных расходов, если в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ ее размер меньше 20000 руб.

Если ввод предмета лизинга произведен с некоторой задержкой, лизинговые платежи, перечисленные лизингодателю до этого момента, согласно разъяснению чиновников могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли в том случае, если отсрочка ввода в эксплуатацию обусловлена необходимостью доведения имущества до состояния, пригодного к использованию (письмо от 07.03.2008 N 03-03-06/1/160). Чтобы подтвердить расходы в виде лизинговых платежей, достаточно договора, графика платежей, документов, подтверждающих их уплату, и акта приемки-передачи имущества. Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга не требуется (письма Минфина России от 14.01.2008 N 03-03-06/1/3).

Учет у лизингодателя

Порядок бухгалтерского и налогового учета операций по договору лизинга у лизингодателя (в данном случае имеются в виду организации, для которых лизинг является основным видом деятельности) напрямую связан с условием договора о балансодержателе предмета лизинга. Поэтому возможны различные варианты отражения в учете лизинговых операций.

Рассмотрим ситуацию, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Бухгалтерский учет

- Передача лизингового имущества лизингополучателю:

Дебет счета 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" Кредит счета 08;

Дебет счета 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" Кредит счета 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"

- Амортизация объекта лизинга

Ввиду того что лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя, им же производятся и амортизационные отчисления по данному имуществу (п. 2 ст. 31 Закона о лизинге). Способ начисления амортизации лизингодатель выбирает самостоятельно (пп. 2, 18 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) и может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга. Способ начисления амортизации и срок полезного использования предмета лизинга должны быть отражены в учетной политике лизингодателя.

Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

В налоговом учете действует аналогичная норма: стоимость лизингового имущества, учитываемого в соответствии с договором лизинга на балансе лизингодателя, погашается путем начисления амортизации в соответствии со ст. 256-259.3 НК РФ. Срок полезного использования лизингового имущества устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

В бухгалтерском и налоговом учете существуют разные правила применения специальных коэффициентов к основной норме амортизации:

- в бухгалтерском учете по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, при использовании способа уменьшающегося остатка может применяться коэффициент ускорения (не выше 3) в соответствии с условиями договора финансовой аренды, то есть при линейном методе коэффициенты ускорения не применяются (п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

- для целей налогового учета на основании ст. 259.3 НК РФ лизингодатель вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам. Данные положения должны быть отражены в учетной политике лизингодателя для целей налогообложения.

Расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых может быть применена амортизационная премия в порядке, установленном п. 9 ст. 258 НК РФ (письмо Минфина РФ от 10.03.2009 N 03-03-05/34).

Амортизационные отчисления на полное восстановление переданного лизингового имущества осуществляются равномерно и признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Амортизация по основным средствам-предметам лизинга учитывается обособленно (п. 5 Указаний по учету лизинговых операций, Инструкция по применению Плана счетов). В бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация лизингового имущества";

Дебет счета 90 "Продажи" Кредит счета 20 "Основное производство".

- Лизинговые платежи

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 лизинговые платежи, получаемые лизингодателем по договору лизинга, являются доходами от обычных видов деятельности, для их учета предназначен счет 90. Если организацией используется метод начисления, то хозяйственные операции отражаются в том периоде, в котором они имели место, и их отражение в учете не зависит от поступления денежных средств или оплаты.

Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99).

Таким образом, сумма дохода лизингодателя от предоставления имущества в лизинг (то есть начисленные лизинговые платежи) ежемесячно отражается:

Дебет счета 62, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка".

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории России облагается налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как сумма лизингового платежа. Сумма налога, причитающаяся к получению от лизингополучателя и уплате в бюджет, отражается в учете лизингополучателя следующей записью:

Дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налоговый учет

Для целей налогового учета доход от сдачи имущества в лизинг (за исключением суммы НДС, предъявленной к уплате лизингополучателю) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248 и ст. 249 НК РФ). При использовании лизингодателем метода начисления такие доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств в счет уплаты лизинговых платежей.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 271 НК РФ, если график лизинговых платежей неравномерный, доходы признаются в налоговом учете по принципу равномерности признания доходов и расходов, то есть аналогично порядку отражения этих операций в бухгалтерском учете. Принципы и методы распределения лизинговых платежей, являющихся для лизингодателя доходами от реализации, необходимо утвердить в учетной политике (абз. 8 ст. 316 НК РФ).

Затраты на содержание переданного по договору лизинга оборудования (включая амортизацию по этому имуществу) являются для лизингодателя расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Налог на имущество организаций

В силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В отношении имущества, приобретенного в собственность лизинговой компанией как лизингодателем в ходе реализации договора лизинга, одновременно выполняются все условия, позволяющие классифицировать данное имущество как основное средство согласно ПБУ 6/01. Следовательно, имущество, переданное в лизинг и учтенное в бухгалтерском учете на счете 03, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Когда выкуп лизингового имущества договором лизинга не предусмотрен, лизингополучатель обязан по окончании срока его действия возвратить предмет лизинга лизингодателю (п. 5 ст. 15 Закона о лизинге, ст. 624 ГК РФ). Если же договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю на основании ст. 19 Закона о лизинге, то в договоре (дополнительном соглашении к нему) необходимо определить размер выкупной цены этого имущества.

Выкупная цена предмета лизинга определяется путем согласования сторонами договора лизинга, причем следует руководствоваться ст. 40 НК РФ.

Эта сумма включается в общую сумму договора лизинга (ст. 28 Закона о лизинге) либо фиксируется в договоре купли-продажи лизингового имущества, который заключается на основании общего договора лизинга после его завершения между бывшими лизингодателем и лизингополучателем и является, как правило, приложением к нему (п. 5 ст. 15 Закона о лизинге). Таким образом, фактически происходит приобретение лизингополучателем предмета лизинга (основного средства), поскольку передача объекта лизинга лизингополучателю является не только платной услугой, но и особым способом инвестирования.

Стороны вправе самостоятельно решить, как будет выплачиваться стоимость лизингового имущества, и закрепить этот порядок в договоре. Выкупная цена может быть перечислена разовым платежом по истечении срока договора лизинга (когда лизингодатель приобретает предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи) или периодическими платежами в течение действия договора лизинга. В таком случае суммы, перечисляемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на него к лизингополучателю, признаются авансовыми платежами (письма Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431).

Выкупная цена лизингового имущества облагается НДС в общем порядке. В случае ее перечисления разовым платежом после передачи права собственности на лизинговое имущество лизингодатель должен оформить соответствующий счет-фактуру. При переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю выкупная цена будет формировать в учете лизингодателя доход от реализации предмета лизинга.

Документальным подтверждением перехода права собственности на предмет лизинга являются: договор лизинга либо договор купли-продажи, документы, подтверждающие уплату выкупной цены, и акт перехода права собственности на предмет лизинга (письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/90).

В бухгалтерском учете лизингодателя переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю отражается как продажа объекта ОС:

Дебет счета 02 Кредит счета 03 - сумма накопленной амортизации;

Дебет счета 91 Кредит счета 03 - списывается остаточная стоимость объекта;

Дебет счета 62 Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - поступления от продажи имущества;

Дебет счета 91 Кредит счета 68 - НДС, начисленный со стоимости реализованного предмета лизинга.

Когда договором лизинга предусмотрена выкупная цена, в момент перехода права собственности на предмет лизинга лизингодатель должен признать доход от его реализации в размере, равном выкупной цене (ст. 249 НК РФ). Если выкупная цена меньше, чем остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, разница между этими величинами признается убытком от реализации амортизируемого имущества. Убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается в целях налогообложения не единовременно в том периоде, когда он был получен, а включается в состав прочих расходов лизингодателя равными долями (равномерно) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). И только если оставшийся срок полезного использования равен нулю, убыток учитывается в расходах лизингодателя в полном объеме в момент продажи имущества.

О.И. Языкова,

начальник отдела общего аудита ЗАО "Аудит-Центр".