Вопрос: Наша организация реализует на экспорт продукцию на условиях предварительной оплаты. Переход собственности к покупателям этой продукции наступает позднее, при передаче продукции перевозчику. Необходимо ли нам в налоговом учете с реализации продукции в 2010 году производить пересчет задолженности на дату исполнения обязательства или на конец месяца? (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 10 (130), октябрь 2010 г.)

Вопрос: Наша организация реализует на экспорт продукцию на условиях предварительной оплаты. Переход собственности к покупателям этой продукции наступает позднее, при передаче продукции перевозчику. Необходимо ли нам в налоговом учете с реализации продукции в 2010 году производить пересчет задолженности на дату исполнения обязательства или на конец месяца?

Действительно, Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в НК РФ вносились изменения, в частности, с 2010 года, согласно:

- п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом будет являться положительная курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

- подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационным расходом будут являться расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

То есть данные поправки в НК РФ говорят о том, что авансы в валюте (выданные и полученные) не участвуют в расчете курсовых разниц.

Данные изменения породили множество вопросов. Рассмотрим их по порядку.

Бухгалтерский учет

В соответствии с нормами ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" уже с 2007 года в бухгалтерском учете в случае предоплаты, аванса или задатка пересчет обязательств не производился, а значит, курсовые разницы не возникали:

- активы и расходы, в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (п. 9 ПБУ 3/2006);

- доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (п. 9 ПБУ 3/2006);

- пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Таким образом, доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Поскольку до 1 января 2010 г. данная норма действовала только для целей бухгалтерского учета, а в налоговом учете "валютный" аванс пересчитывался и на дату перехода права собственности, и на отчетную дату, то это приводило к возникновению налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

С 1 января 2010 г. согласно поправкам в п. 11 ст. 250 НК РФ данные налогового учета должны совпадать с данными бухгалтерского учета.

Налоговый учет

Итак, с 2010 года, как отмечено выше, в соответствии с п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ из состава внереализационных доходов (расходов) исключены суммы курсовой разницы по выданным (полученным) авансам, которая возникает по дебиторской (кредиторской) задолженности в части предварительной оплаты приобретаемых (реализуемых) ценностей.

Однако согласно другим статьям НК РФ доходы (расходы), выраженные в валюте, как и прежде, следует пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату признания этих доходов (расходов), например, по п. 8 ст. 271 НК РФ,п. 10 ст. 272 НК РФ. Кроме того, в абз. 3 ст. 316 НК РФ указано: в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Как видим, с одной стороны, с момента получения аванса до момента реализации товара (работ, услуг) никаких курсовых разниц отражать не надо, а с другой стороны, сумму выручки по реализованной продукции, оплаченной авансом, продавец должен рассчитывать на дату реализации.

ФНС России изложила свою позицию о том," как учитывать разницу, которая возникает из-за разницы курсов ЦБ РФ на день уплаты аванса и на день реализации (приобретения) товаров, работ, услуг, в своем письме от 12.01.2010 N 3-2-06/1. По ее мнению, продавец должен отразить выручку по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату реализации, в то время как покупатель определит стоимость приобретенного имущества на дату перечисления аванса.

Однако специалисты Минфина России изложили свое видение ситуации иным образом. В своих многочисленных разъяснениях, так, например, в письмах от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91; от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328; от 22.04.2010 N 03-03-06/1/281; от 21.04.2010 N 03-03-05/83; от 12.04.2010 N 03-03-06/1/253, N 03-03-06/1/254, N 03-03-06/4/40; от 08.04.2010 N 03-03-06/1/241; от 05.04.2010 N 03-03-06/2/69 и многих других их разъяснения сводятся к следующему:

- в случае 100%-ной "валютной" предоплаты товаров (работ, услуг) их стоимость у покупателя (выручка - у продавца) может определяться по курсу ЦБ РФ на дату перечисления аванса:

- стоимость имущества, оплаченного в инвалюте путем предварительной и последующей оплаты, будет определяться по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления аванса в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности - в части последующей оплаты.

То есть, руководствуясь разъяснениями финансового ведомства, "валютные" авансы в целях налогообложения прибыли не пересчитывают ни на отчетную дату, ни на дату перехода права собственности на товары (работы, услуги), стоимость покупки и выручки в части, оплаченной авансом, должна определяться на дату перечисления (получения) аванса.

Для обеспечения единообразного порядка определения доходов и расходов по сделкам в иностранной валюте на условиях авансовых платежей при исчислении налога на прибыль между разными статьями НК РФ налоговые органы в своем письме от 12.01.2010 N 3-2-06/1 внесли предложения об изменении абз. 4 ст. 316 НК РФ, добавив текст теми же словами, что и в поправках к статьям: п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

М.А. Дмитриева,

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"