Вопрос: Каков порядок определения индивидуальным предпринимателем налоговой базы по НДФЛ по кассовому методу, в случае если товар был оплачен поставщику в декабре 2009 года, отгружен покупателю также в декабре 2009 года, а оплата за него поступила частями в январе и феврале 2010 года? (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 11 (131), ноябрь 2010 г.)

Вопрос: Каков порядок определения индивидуальным предпринимателем налоговой базы по НДФЛ по кассовому методу, в случае если товар был оплачен поставщику в декабре 2009 года, отгружен покупателю также в декабре 2009 года, а оплата за него поступила частями в январе и феврале 2010 года?

Согласно официальным разъяснениям Минфина РФ, изложенных в письме от 08.06.2009 N 03-04-05-01/441, стоимость приобретенного товара должна быть учтена в расходах того налогового периода, за котором был получен доход от реализации такого товара.

Позиция финансового ведомства основывается на следующем.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/ БГ-3-04/430 (далее - Порядок).

В соответствии с п. 13 указанного Порядка доходы и расходы индивидуального предпринимателя отражаются в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.

Использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления налога на доходы физических лиц налоговым законодательством не предусмотрено.

Вместе с тем в соответствии с подп. 1 п. 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

В свою очередь указанные выше п. 13 и подп. 1-3 п. 15 Порядка Решением Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признаны недействующими.

Основанием для признания недействующим положением п. 13 Порядка об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов по служило следующее.

Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. 271-273 НК РФ два метода - начисления и кассовый. При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

Предоставление же индивидуальным предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу п. 4 ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Соответственно, закрепление в п. 13 Порядка учета доходов и расходов положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует п. 1 ст. 273 НК РФ.

Таким образом, индивидуальный предприниматель так же, как и любая организация, имеет право выбора метода учета доходов и расходов.

В части признания недействующими подп. 1-3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов, а именно принципа непосредственной связи расходов с полученным доходом, при котором учет расходов возможен лишь в момент получения соответствующего дохода, Высший Арбитражный суд Российской Федерации указал следующее.

Пункт 1 ст. 221 НК РФ, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но и организаций. Пункт 1 ст. 252 НК РФ, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма НК РФ не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 ст. 273 НК РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом, помимо названного общего требования об оплате, п. 3 ст. 273 НК РФ только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Реализованный в подп. 1-3 п. 15 По рядка учета доходов и расходов принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления. Вместе с тем следует отметить, что и при применении метода начисления согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, п. 2 ст. 318 НК РФ в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которая в силу п. 1 ст. 318 НК РФ относится к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно п. 2 ст. 318 НК РФ учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований НК РФ.

Таким образом, как указал суд, принимая приказ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (который был разработан в связи с введением в действие гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает п. 1 ст. 221 НК РФ), Министерство финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные ст. 273 НК РФ.

М.М. Левицкая,

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"