Вопрос: Наша организация имеет договоры на реализацию услуг, в которых предусмотрено, что покупатель оплачивает услуги в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Возникают отрицательные суммовые разницы. Имеются ли у нас основания для уменьшения налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары?

Действительно, в условиях нестабильного курса национальной валюты организации с целью минимизировать убытки от колебаний курса рубля стараются определять свои обязательства в условных единицах.

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: либо день отгрузки товаров (работ, услуг), либо день оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ). Если отгрузка товаров (работ, услуг) производится раньше оплаты, то возникает суммовая разница положительная или отрицательная.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты понизился и продавец получил от покупателя меньше средств, чем предполагал на дату отгрузки, то налицо отрицательная суммовая разница.

Порядок уплаты НДС с суммовых разниц глава 21 НК РФ не регламентирует.

В силу п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При этом согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В случае, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), по нашему мнению, оснований не имеется.

Аналогичную точку зрения высказывал Минфин России в своих письмах, например, от 01.07.2010 N 03-07-11/278, от 26.03.2007 N 03-07-11/74 и других. Обоснована им данная точка зрения следующим образом. Если отгрузка товаров и их оплата осуществлены в разных налоговых периодах, то оснований для применения нормы по п. 4 ст. 166 НК РФ нет, а значит, уменьшать уже сформированную базу по НДС на отрицательную суммовую разницу нельзя. Кроме того, возможность выставления счетов-фактур на отрицательные суммовые разницы не предусмотрена налоговым законодательством.

Однако большинство арбитражных судов придерживается позиции, что отрицательные суммовые разницы должны учитываться при определении налоговой базы. Непризнание этой разницы приведет к нарушению порядка формирования налоговой базы по НДС. Ведь в таком случае она будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг). А эта стоимость исчисляется исходя из цен, определенных сторонами договора (например, постановления ФАС Московского округа от 05.12.2008 N КА-А40/10789-08, от 26.03.2008 N КА-А40/14002-07, ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2010 N А21-9813/2008).

К такому выводу пришел и Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.02.2009 N 9181/08. В нем судьи указали, что налогоплательщик вправе изменить налоговую базу на образовавшиеся разницы в том налоговом периоде, когда поступил платеж.

Однако среди судов существует и противоположное мнение (например, постановление ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 27.05.2009 N ВАС-5817/09)).

Таким образом, учитывая арбитражную практику, организация может корректировать налоговую базу по НДС на отрицательные суммовые разницы, однако при таком варианте не исключены претензии со стороны налоговых органов и необходимость отстаивания своей позиции в суде.

М.А. Дмитриева,

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"