Вопрос: На счете 97 "Расходы будущих периодов" продолжают числиться суммы по отпускам будущих периодов. Но в бухгалтерском балансе сейчас строки такой нет. Как отразить суммы переходящего отпуска и надо ли учитывать отпуска будущих периодов в дальнейшем на счете 97? (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 4 (148), апрель 2012 г.)

Вопрос: На счете 97 "Расходы будущих периодов" продолжают числиться суммы по отпускам будущих периодов. Но в бухгалтерском балансе сейчас строки такой нет. Как отразить суммы переходящего отпуска и надо ли учитывать отпуска будущих периодов в дальнейшем на счете 97?

Несмотря на то, что отпускные выплаты бухгалтеры считают регулярно, вопросы по их учету остаются. Определенные трудности вызывает ситуация, когда отпуск начался в одном месяце отчетного периода, а закончился в следующем.

Правилами бухгалтерского учета требование распределения затрат организации на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год), не было определено. Поэтому решение по данному вопросу организации принимали самостоятельно, прописывая порядок в учетной политике. Кто-то создавал резерв на выплату отпусков, кто-то применял счет 97 для сумм отпусков, приходящихся на последующие отчетные периоды.

Однако с 2011 года п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) претерпел существенные изменения.

Согласно новой редакции указанного пункта Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Будущие экономические выгоды это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997).

Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменян на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Следовательно, если понесенные организацией затраты не отвечают критериям признания активов, они не подлежат отражению в бухгалтерском балансе и списываются в состав расходов текущего периода.

Поскольку расходы на оплату отпуска не влекут получения в будущем никаких экономических выгод, они не соответствуют условиям признания активов и подлежат единовременному включению в состав расходов текущего периода в периоде начисления.

Также с 1 января 2011 г. утратил силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, который предусматривал возможность создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете в зависимости от желания самой организации. В то же время с 01.01.2011 вступило в силу ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска как раз и отвечают условиям, приведенным в п. 5 ПБУ 8/2010. Следовательно, они являются оценочными.

ПБУ 8/2010 не предлагает нам, каким образом следует рассчитать величину оценочного обязательства по оплате отпусков. Сказано лишь, что оценка должна быть достоверная и суммы оценочного обязательства должно хватить на оплату отпусков всем сотрудникам.

Механизм расчета организация вправе выбрать сама. Признавать оценочное обязательство можно:

- в начале календарного года сразу на всю планируемую сумму отпускных за год;

- исходя из количества неиспользованных дней оплачиваемого отпуска, заработанных каждым сотрудником на конец каждого месяца (квартала).

Возможно несколько вариантов:

- упрощенный расчет по организации в целом на основе плановых показателей по начислению заработной платы (это наименее трудоемкий, но и наименее точный вариант);

- расчет на основе данных о сумме отпускных, фактически начисленных в предыдущем календарном году, скорректированных на коэффициент повышения заработной платы и коэффициент изменения численности сотрудников;

- точный расчет по каждому сотруднику (это возможно, если организация не большая).

Уточнять величину оценочного обязательства по оплате отпусков следует ежеквартально на отчетную дату, то есть на 31 марта, 30 июня, 30 сентября.

Создавать обязательство по оплате отпусков в бухгалтерском учете должны все юридические лица, кроме субъектов малого предпринимательства, если они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010).

Учет оценочных обязательств осуществляется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" на отдельном субсчете "Резерв на оплату отпусков".

Резервирование сумм отражается в корреспонденции со счетами, на которых отражена зарплата, с которой были рассчитаны отчисления в резерв:

Дебет счета 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит счета 96.

Начисление отпускных и взносов на обязательное страхование отражается проводками:

Дебет счета 96 Кредит счета 70 - начислены отпускные за счет резерва;

Дебет счета 96 Кредит счета 69 - начислены страховые взносы по соответствующим видам обязательного государственного страхования.

Может случиться так, что суммы резерва оказалось недостаточно для списания за ее счет начисленных отпускных (п. 21 ПБУ 8/2010). В основном это конец года. Если в отчетном периоде фактические расходы на выплату отпускных больше, чем размер созданного резерва на оплату отпускных, то производится запись на сумму превышения:

Дебет счета 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит счета 70 - отражена сумма отпускных в части, превышающей размер созданного резерва.

При исчислении налога на прибыль на сегодняшний день существуют две точки зрения по вопросу учета оплаты переходящего отпуска:

- пропорционально дням отдыха, приходящимся на каждый период;

- единовременно в момент начисления отпускных.

По нашему мнению, основанному на разъяснениях Минфина и налогового законодательства (ст. 272 НК РФ), использование пропорционального расчета наиболее приемлемо и не влечет рисков возникновения споров с налоговыми органами.

Можно для целей налогового учета также формировать резерв на оплату отпусков. Формирование этого резерва - право, а не обязанность налогоплательщика. Свое решение относительно создания такого резерва в налоговом учете вам нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения.

В бухгалтерском балансе оценочное обязательство по отпускам отражается в разделе IV бухгалтерского баланса по строке "Резервы под условные обязательства" (срок выполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты). Сумма оценочных обязательств, исполнять которые организация предположительно будет в течение срока менее 12 месяцев (а это как раз наши отпускные), отражается в разделе V бухгалтерского баланса по строке "Резервы предстоящих расходов".

Таким образом, очевидно, что никаких расходов будущих периодов в части оплаты отпусков в 2011 году нет.

Возникает обоснованный вопрос: как же быть с остатками по счету 97 в виде суммы отпускных, начисленных и выплаченных в декабре 2010 года, которые относились к оплате дней отпуска в январе 2011 года?

Такие остатки на счете учета расходов будущих периодов образовались в результате ошибочной квалификации активов. Значит, это ошибка прошлых лет. Ее следует корректировать в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

Поскольку годовая бухгалтерская отчетность за 2010 год, как правило, уже утверждена, обнаруженные ошибки за прошлый год нужно исправлять записями по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Так как сумма отпускных, которые начислены в декабре 2010 года за дни отпуска, приходящиеся на январь (и последующие месяцы) 2011 года, у вас в бухгалтерском учете списана в январе 2011 года на затраты, ее необходимо сторнировать.

На основании бухгалтерской справки, в которой приводится описание допущенной ошибки прошлых лет, отражается уменьшение нераспределенной прибыли прошлого года на сумму отпускных, приходящихся на январь (и последующие месяцы) 2011 года по Дебету счета 84, субсчета "Нераспределенная прибыль 2010 года" в корреспонденции со счетом 97.

Н.Б. Лопатина,

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"