Учет на забалансовых счетах. Раскрытие информации о ценностях, подлежащих отражению на забалансовых счетах, в новой бухгалтерской отчетности (Е.В. Кучерова, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 4(148), апрель 2012 г.)

Учет на забалансовых счетах. Раскрытие информации
о ценностях, подлежащих отражению на забалансовых счетах,
в новой бухгалтерской отчетности

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Так сказано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

И практически у каждой организации есть активы и обязательства, подлежащие учету на забалансовых счетах, например, имеется арендованное имущество или давальческие материалы, хранятся чистые бланки трудовых книжек или бланки строгой отчетности, предоставлены или получены гарантии.

Между тем одним из наиболее распространенных нарушений ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в 2011 году стало отсутствие информации о движении ценностей, подлежащих отражению на забалансовых счетах. Таким образом, нарушается основное требование ведения бухгалтерского учета - отражение фактов хозяйственной деятельности в момент их совершения, и основная цель составления отчетности - предоставление полной информации заинтересованным пользователям.

Данные забалансового учета необходимы, прежде всего, для составления бухгалтерской отчетности. В старых формах бухгалтерской отчетности было предусмотрено отражение этих сведений в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, к бухгалтерскому балансу. В новой форме бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н, подобных строк нет, раскрывать указанную информацию следует в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в составе годовой бухгалтерской отчетности.

Вместо Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5), утвержденного утратившим силу приказом Минфина РФ от 02.07.2003 N 67н, организациям (за исключением субъектов малого предпринимательства) нужно будет в составе годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год самостоятельно разработать пояснения к балансу и отчету о прибылях и убытках. Образцы оформления таких пояснений включены в приложение N 3 приказа Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н, в некоторых разделах которого с 2011 года должна отражаться и раскрываться информация о тех активах и обязательствах, которые ранее отражались за балансом. Такая информация имеется в следующих разделах Приложения N 3:

- раздел 2.4 "Иное использование основных средств": информация о переданных и полученных в аренду основных средствах, которые числятся за балансом;

- раздел 3.2 "Иное использование финансовых вложений": информация о финансовых вложениях, которые находятся в залоге, финансовых вложениях, которые переданы третьим лицам;

- раздел 4.2 "Запасы в залоге";

- раздел 5.2 "Просроченная дебиторская задолженность";

- раздел 8 "Обеспечения обязательств".

При рассмотрении Приложения N 3 к приказу N 66н возникает группа вопросов в связи с тем, что оно не содержит информации обо всех забалансовых счетах, которые могут иметься у организации. Новым приказом организациям дается большая свобода в части определения содержания раскрываемой информации и форм ее представления. У организаций появилось право самостоятельного определения уровня существенности информации, требуемой раскрытия в соответствии с нормативными актами. Это привело к тому, что на практике к забалансовым счетам стали относиться недостаточно внимательно, и у бухгалтеров часто возникают вопросы, что следует на них учитывать, какую информацию раскрывать в отношении данных статей в бухгалтерской отчетности.

Информация о том, какие забалансовые счета предусмотрены Планом счетов бухгалтерского учета и для чего они предназначены, представлена в таблице:

Номер счета	Название счета	Примечание
Счет 001	Арендованные основные средства	Предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией.
Счет 002	Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение	Предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей (ТМЦ), принятых на ответственное хранение.
Счет 003	Материалы, принятые в переработку	Предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем.
Счет 004	Товары, принятые на комиссию	Предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором.
Счет 005	Оборудование,принятое для монтажа	Предназначен для обобщения информации о наличии и движении всех видов оборудования, полученного организацией от заказчика для монтажа.
Счет 006	Бланки строгой отчетности	Предназначен для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности.
Счет 007	Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов	Предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников.
Счет 008	Обеспечения обязательств и платежей полученные	Предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).
Счет 009	Обеспечения обязательств и платежей выданные	Предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей.
Счет 010	Износ основных средств	Предназначен для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств.
Счет 011	Основные средства, сданные в аренду	Предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя).

Конечно, не все из приведенных забалансовых счетов актуальны для каждой организаций, но такие счета, как, например, 001 "Арендованные основные средства", 006 "Бланки строгой отчетности", 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" или 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", используются часто. Кроме этого, в случае необходимости организация вправе открыть дополнительные забалансовые счета с требуемой аналитикой, которые предварительно будут утверждены в учетной политике. Например, для обобщения информации о наличии и движении объектов малоценных основных средств или спецодежды.

Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе без использования метода "двойной записи". Иными словами, поступление ценностей, выдача или получение гарантий (других видов обеспечения обязательств) отражаются только по дебету забалансового счета, а выбытие ценностей и погашение обязательств, обеспеченных гарантией, - по кредиту. Между собой забалансовые счета не корреспондируют, как не корреспондируют они со счетами синтетического учета (счетами 01, 02...).

Счет 001 "Арендованные основные средства"

Стоимость основных средств, полученных по договору аренды, по договору безвозмездного пользования, отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре. Их получение отражается записью:

Дебет счета 001 - учтены основные средства, полученные по договору аренды или безвозмездного пользования.

После возвращения основных средств владельцу делается запись:

Кредит счета 001 - основные средства возвращены владельцу.

Пример

В феврале 2011 года ЗАО "Магазин" получило в аренду сроком на 1 год торговое оборудование. Размер ежемесячной арендной платы составляет 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Стоимость оборудования в договоре определена в 900000 руб. После того как оборудование поступило в организацию, бухгалтер сделал запись:

Дебет счета 001 - 900000 руб. - учтено оборудование, полученное в аренду.

Ежемесячно бухгалтер "Магазина" делал проводки:

Дебет счета 44 Кредит счета 76 - 5000 руб. (5900 - 900) - начислена арендная плата;

Дебет счета 19 Кредит счета 76 - 900 руб. - учтен НДС по арендной плате;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит счета 19 - 900 руб. - произведен налоговый вычет НДС;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - 5900 руб. - перечислена арендная плата.

В марте 2012 года (после того как оборудование будет возвращено арендодателю) бухгалтер сделает запись:

Кредит счета 001 - 900000 руб. - возвращено оборудование по окончании срока аренды.

В соответствии со старыми формами отчетности стоимость оборудования в размере 900 тыс. руб. должна была отражаться по строке 910 справки баланса "Арендованные основные средства", а по новым формам будет отражена в разделе 2.4. "Иное использование основных средств" пояснений к балансу за 2011 год по строке "Полученные в аренду основные средства, числящиеся за балансом":

2.4. Иное использование основных средств

(тыс. руб.)
Наименование показателя	На 31.12.2011	На 31.12.2010	На 31.12.2009
Переданные в аренду основные средства, числящиеся на балансе
Переданные в аренду основные средства, числящиеся за балансом
Полученные в аренду основные средства, числящиеся на балансе
Полученные в аренду основные средства, числящиеся за балансом	900
Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и фактически используемые, находящиеся в процессе государственной регистрации
Основные средства, переведенные на консервацию
Иное использование основных средств (залог и др.)

Счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

Ценности, принятые на ответственное хранение, отражаются на счете 002 по ценам, указанным в первичных документах, на основании которых производится их оприходование.

После поступления товарно-материальных ценностей на ответственное хранение делается запись:

Дебет счета 002 - учтены товарно-материальные ценности, полученные на ответственное хранение.

После того как право собственности на товарно-материальные ценности перейдет к вашей организации или они будут отгружены их владельцу, делается запись:

Кредит счета 002 - товарно-материальные ценности сняты с ответственного хранения.

Пример

ООО "Покупатель" заключило с ООО "Продавец" договор купли-продажи материалов на общую сумму 590000 руб. (в том числе НДС - 90000 руб.). По договору материалы отгружаются "Покупателю" после перечисления "Продавцу" аванса в сумме 295000 руб. Однако право собственности на эти материалы переходит к "Покупателю" лишь после их полной оплаты. Аванс был перечислен в декабре 2011 года. Окончательная оплата произошла в январе 2012 года. В декабре 2011 года бухгалтер "Покупателя" сделал проводки:

Дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит счета 51 - 295000 руб. - перечислена сумма аванса;

Дебет счета 002 - 590000 руб. - оприходованы материалы, право собственности на которые к "Продавцу" не перешло.

В январе 2012 года в учете "Продавца" будут сделаны проводки:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 295000 руб. - произведена окончательная оплата по договору;

Дебет счета 60 Кредит счета 60, субсчет "Авансы выданные" - 295000 руб. - зачтена в оплату по договору перечисленная ранее сумма аванса;

Кредит счета 002 - 590000 руб. - материалы сняты с забалансового учета после того, как право собственности на них перешло к "Продавцу";

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - 500000 руб. (590000 - 90000) - оприходованы материалы на балансе организации;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 90000 руб. - учтен НДС по материалам, оприходованным на балансе организации;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит счета 19 - 90000 руб. - произведен налоговый вычет НДС.

Ранее стоимость материалов в размере 590 тыс. руб. должна была показываться по сроке 920 справки баланса "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", по новым правилам бухгалтер отразит ее в разделе 4.2. "Запасы в залоге" пояснений к балансу за 2011 год по строке "Запасы, не оплаченные на отчетную дату":

4.2. Запасы в залоге

(тыс. руб.)
Наименование показателя	На 31.12.2011	На 31.12.2010	На 31.12.2009
Запасы, не оплаченные на отчетную дату, - всего	590
в том числе: (группа, вид)
и т.д.
Запасы, находящиеся в залоге по договору, - всего
в том числе: (группа, вид)
и т.д.

Счет 003 "Материалы, принятые в переработку"

Материалы, принятые организацией от заказчика для изготовления продукции, являются давальческими и отражаются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по цене, предусмотренной в договоре.

После поступления давальческих материалов для переработки делается запись:

Дебет счета 003 - учтены материалы, принятые в переработку.

После того как давальческие материалы будут использованы, делается запись:

Кредит счета 003 - списана стоимость израсходованных давальческих материалов.

Пример

ООО "Подрядчик" изготавливает продукцию с использованием материалов ООО "Заказчик". По условиям договора подряда "Подрядчик" осуществляет за счет собственных средств доставку готовой продукции до склада "Заказчика" и организует за счет средств "Заказчика" доставку материалов до своего склада. Транспортные услуги оказывает специализированная транспортная компания.

Договорная стоимость работ по изготовлению продукции составляет 944000 руб. (в том числе НДС - 144000 руб.). Себестоимость работ по данным бухгалтерского учета составляет 500000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на выполнение работ по данным налогового учета. Произведенная продукция ежемесячно доставляется до склада "Заказчика". Там же "Подрядчик" получает материалы для изготовления очередной партии продукции. Стоимость партии этих материалов составляет 400000 руб.

Специализированной транспортной компанией ежемесячно оказываются услуги на сумму 236000 руб. (в том числе НДС - 36000 руб.). Согласно договору подряда 50% этой суммы (стоимость доставки материалов от склада "Заказчика" до склада "Подрядчика") уплачивается "Заказчиком" путем перечисления денежных средств на расчетный счет "Подрядчика". Ежемесячно бухгалтер "Подрядчика" делает следующие проводки:

Кредит счета 003 - 400000 руб. - списана стоимость израсходованных давальческих материалов;

Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 - 944000 руб. - отражена выручка от выполнения работ;

Дебет счета 90-2 Кредит счета 20 - 500000 руб. - списана себестоимость выполненных работ;

Дебет счета 90-3 Кредит счета 68 - 144000 руб. - исчислен НДС с выручки от выполнения работ;

Дебет счета 44 Кредит счета 60 - 100000 руб. - отражены расходы на доставку ((236000 - 36000) х 50%);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 18000 руб. - отражен НДС, предъявленный транспортной организацией (36000 х 50%);

Дебет счета 62 Кредит счета 60 - 118000 руб. - отражены расходы на доставку, подлежащие оплате заказчиком (236000 х 50%);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 18000 руб. - принят к вычету НДС, оплаченный за счет собственных средств;

Дебет счета 003 - 400000 руб. - отражено получение материалов для изготовления следующей партии продукции;

Дебет счета 90-2 Кредит счета 44 - 100000 руб. - расходы на продажу включены в себестоимость выполненных работ;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 236000 руб. - оплачены услуги транспортной организации;

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 1062000 руб. - получены денежные средства от заказчика за выполненные работы (944000 + 118000).

Ранее стоимость материалов, принятых в переработку на давальческих основах в размере 400 тыс. руб. (дебетовое сальдо, отраженное на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" на отчетную дату), бухгалтер отразил бы по дополнительно вписываемой строке справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. С 2011 года отражение таких сведений бухгалтерской отчетности в случае их несущественности не предусмотрено. В случае существенности данного показателя рекомендуем отразить информацию о нем в произвольной форме в разделе 4 "Запасы" пояснений к балансу.

Счет 004 "Товары, принятые на комиссию"

Здесь учитывается стоимость товаров, полученных для продажи по договору комиссии (договору поручения или агентскому договору). Право собственности на такие товары принадлежит комитенту (поручителю, принципалу).

После получения товаров по посредническому договору делается запись:

Дебет счета 004 - приняты к учету товары по посредническому договору.

Когда товары проданы (отгружены) покупателю, делается запись:

Кредит счета 004 - проданы (отгружены) покупателю товары, полученные по посредническому договору.

Есть два варианта расчетов по посредническому договору:

- с участием посредника в расчетах;

- без участия посредника в расчетах.

В первом случае выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет посредника или в кассу.

Затем он перечисляет эти деньги собственнику товаров: комитенту, поручителю или принципалу. При этом варианте расчетов посредник, как правило, удерживает свое вознаграждение из денег, причитающихся собственнику товаров.

Пример

В декабре 2011 года ООО "Комиссионер" и ООО "Комитент" заключили договор комиссии. По договору "Комиссионер" должен продать партию товаров "Комитента" на сумму 118000 руб. (в том числе НДС - 18000 руб.). Комиссионеру причитается комиссионное вознаграждение в размере 10% от цены сделки. "Комиссионер" полностью продал полученные на комиссию товары в январе 2012 года. Затраты на продажу товаров составили 3000 руб. Согласно договору комиссии "Комиссионер" участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денег, причитающихся "Комитенту ".

В декабре 2011 года бухгалтер "Комиссионера" сделал проводку:

Дебет счета 004 - 118000 руб. - оприходованы товары, полученные по договору комиссии от "Комитента".

В январе 2012 года бухгалтер "Комиссионера" должен сделать проводки:

Кредит счета 004 - 118000 руб. - отгружены товары покупателям;

Дебет счета 62 Кредит счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - 118000 руб. - отражены задолженность покупателей по оплате товаров и задолженность перед комитентом;

Дебет счета 26 Кредит счета 02 (70, 69..) - 3000 руб. - отражены затраты на оказание посреднических услуг;

Дебет счета 51 Кредит счета 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - 118000 руб. - поступила от покупателей оплата за товары на расчетный счет комиссионера;

Дебет счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит счета 90-1 - 11800 руб. (118000 руб. х 10%)- отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет счета 90-2 Кредит счета 26 - 3000 руб. - списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;

Дебет счета 90-3 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1800 руб. (11800 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит счета 51 - 106200 руб. (118000 - 11800) - перечислены денежные средства комитенту за вычетом вознаграждения;

Дебет счета 90-9 Кредит счета 99 - 7000 руб. (11800 - 1800 - 3000) - отражена прибыль от посреднических услуг.

Если посредник в расчетах не участвует, выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу их собственника. После этого собственник перечисляет посреднику причитающееся ему вознаграждение.

Пример

Воспользуемся данными из предыдущего примера. Только в этом случае "Комиссионер" в расчетах не участвует. Покупатели перечисляют оплату напрямую "Комитенту". А тот, в свою очередь, перечисляет сумму вознаграждения на расчетный счет "Комиссионера".

В декабре 2011 года бухгалтер "Комиссионера" сделал такую проводку:

Дебет счета 004 - 118000 руб. - приняты к учету товары, полученные по договору комиссии от "Комитента".

В январе 2012 года бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Кредит счета 004 - 118000 руб. - отгружены товары покупателям;

Дебет счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит счета 90-1- 11800 руб. (118000 руб. х 10%) - отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет счета 90-3 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" -1800 руб. (11800 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с услуг посредника (комиссионера, агента, поверенного);

Дебет счета 26 Кредит счета 02 (70, 69...) - 3000 руб. - отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;

Дебет счета 90-2 Кредит счета 26 - 3000 руб. - списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;

Дебет счета 51 Кредит счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - 11800 руб. - сумма причитающегося по договору комиссионного вознаграждения поступила на расчетный счет комиссионера;

Дебет счета 90-9 Кредит счета 99 - 7000 руб. (11800 - 1800 - 3000)- отражена прибыль от оказания посреднических услуг.

Ранее стоимость данных товаров в размере 118 тыс. руб. бухгалтер "Комиссионера" отразил бы по строке 930 справки баланса, с 2011 года отражение таких сведений бухгалтерской отчетности в случае их несущественности не предусмотрено. В случае существенности данного показателя рекомендуем отразить информацию о нем в произвольной форме в разделе 4. "Запасы" пояснений к балансу.

Счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа"

Счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа" используется в учете специализированной организации (подрядчика) при выполнении работ по монтажу оборудования заказчика.

Дебет счета 005 - на дату приемки подрядчиком оборудования для монтажа отражается его стоимость, указанная заказчиком в сопроводительных документах.

Кредит счета 005 - после окончания работ и сдачи их результата заказчику подрядчик списывает стоимость смонтированного оборудования.

Пример

ООО "Подрядчик" получено от ООО "Заказчик" оборудование для его монтажа (10 станков). Стоимость каждого станка, указанная в сопроводительных документах заказчика, составляет 80000 руб. В процессе монтажа выявлен брак в четырех станках. Затраты организации по частичному монтажу бракованных станков составили 12000 руб., по монтажу пригодных к работе станков - 60000 руб. Согласно договору подряда стоимость полного монтажа одного станка составляет 20000 руб. (в том числе НДС - 3051 руб.). В соответствии со сметой, согласованной с заказчиком, до выявления брака в четырех станках выполнено 30% работ по их монтажу. Бухгалтер "Подрядчика" должен отразить в бухгалтерском учете следующие проводки:

Дебет счета 005 - 800000 руб. - получены станки от заказчика для монтажа (10 х 80000);

Кредит счета 005 - 320000 руб. - выявленные в процессе монтажа бракованные станки возвращены заказчику (4 х 80000);

Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 - 24000 руб. - отражена выручка по частичному монтажу бракованных станков (4 х 20000 х 30%);

Дебет счета 90-2 Кредит счета 20 - 12000 руб. - списана себестоимость выполненных работ;

Дебет счета 90-3 Кредит счета 68 - 3661 руб. - исчислен НДС с выручки (4 х 3051 х 30%);

Кредит счета 005 - 480000 руб. - списаны с забалансового учета смонтированные станки (6 х 80000);

Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 - 120000 руб. - отражена выручка по монтажу исправных станков (6 х 20000 );

Дебет счета 90-2 Кредит счета 20 - 60000 руб. - списана себестоимость выполненных работ;

Дебет счета 90-3 Кредит счета 68 - 18306 руб. - исчислен НДС с выручки (6 х 3051);

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 144000 руб. - получены денежные средства за выполненные работы (24000 + 120000).

Ранее стоимость производственного оборудования, принятого для монтажа в размере 480 тыс. руб. (дебетовое сальдо, отраженное на счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа" на отчетную дату), бухгалтер отразил бы по дополнительно вписываемой строке справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. С 2011 года отражение таких сведений бухгалтерской отчетности в случае их несущественности не предусмотрено. В случае существенности данного показателя рекомендуем отразить информацию о нем в произвольной форме в разделе 4. "Запасы" пояснений к балансу.

Счет 006 "Бланки строгой отчетности"

На счете 006 "Бланки строгой отчетности" учитывается стоимость в условной оценке находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности (бланки квитанционных и трудовых книжек, удостоверений, дипломов, талонов, билетов и т.п.).

Пример

В организации в январе 2012 года похищен сейф, в котором хранились бланки трудовой книжки и вкладыша в нее. При выявлении факта хищения была проведена инвентаризация, по итогам которой был составлен акт с указанием номеров похищенных бланков и по решению руководителя организации была списана стоимость похищенных бланков с забалансового учета. Расходы на приобретение этих бланков были признаны в период приобретения в прошлом году. Стоимость украденных бланков трудовой книжки и вкладыша в нее составляет 10000 руб., НДС в сумме 1800 руб. принят к вычету. В периоде приобретения бухгалтер организации должен был сделать следующие проводки:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 11800 руб. - перечислены денежные средства за приобретаемые бланки;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 60 - 10000 руб. - отражены расходы по приобретению бланков (11800 - 1800);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 1800 руб. - отражен предъявленный НДС;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 1800 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет счета 006 - 10000 руб. - отражена стоимость бланков трудовой книжки и вкладыша в нее.

После хищения по решению руководителя:

Кредит счета 006 - 10000 руб. - списана стоимость похищенных бланков трудовой книжки и вкладыша в нее.

Ранее стоимость бланков строгой отчетности в размере 10 тыс. руб. (дебетовое сальдо, отраженное на счете 006 "Бланки строгой отчетности" на отчетную дату) бухгалтер отразил бы по дополнительно вписываемой строке справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. С 2011 года отражение таких сведений бухгалтерской отчетности в случае их несущественности не предусмотрено. В случае существенности данного показателя рекомендуем отразить информацию о нем в произвольной форме в разделе 4. "Запасы" пояснений к балансу.

Счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"

После истечения срока исковой давности в бухгалтерском учете сумма просроченной дебиторской задолженности списывается со счета, на котором она отражена (например, 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" и одновременно отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Если ранее под эту задолженность был создан резерв по сомнительным долгам, проводка будет такой:

Дебет счета 63 Кредит счета 62 (76) - списана дебиторская задолженность за счет ранее созданного резерва.

Одновременно сумму списанной задолженности отразите записью:

Дебет счета 007 - отражена задолженность неплатежеспособного дебитора.

Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной оплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, то есть с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

Такую задолженность учитывают на счете 007 в течение пяти лет с момента ее списания с баланса. По истечении пяти лет задолженность снимается и с забалансового учета. Для этого сделайте в учете запись:

Кредит счета 007 - списана задолженность с забалансового учета.

Задолженность неплатежеспособного должника можно списать со счета 007 и ранее этого срока. Это возможно в двух случаях:

- должник погасил задолженность;

- фирма-должник ликвидирована.

Если должник погасил задолженность, то сумму средств, поступивших в погашение задолженности, отразите проводками:

Дебет счета 50 (51, 52...) Кредит счета 62 (76) - поступили средства в счет погашения ранее списанной с баланса задолженности;

Дебет счета 62 Кредит счета 91 - погашенная задолженность включена в состав внереализационных расходов.

Пример

В декабре 2008 года ЗАО "Продавец" поставило партию собственной продукции ООО "Покупатель" на сумму 90000 руб. Проданную продукцию НДС не облагают. При отгрузке продукции бухгалтер "Продавца" сделал такую проводку:

Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 - 90000 руб. - отражена задолженность "Покупателя" за отгруженную продукцию.

Из-за своей неплатежеспособности "Покупатель" не оплатил приобретенную продукцию в срок, установленный договором. В декабре 2011 года "Продавец" решил списать эту задолженность в связи с истечением срока исковой давности и бухгалтер сделал записи:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 62 - 90000 руб. - списана задолженность "Покупателя" по истечении срока исковой давности;

Дебет счета 007 - 90000 руб. - отражена сумма списанной дебиторской задолженности за балансом.

По старым правилам сумма списанной с баланса задолженности в размере 90 тыс. руб. должна была отражаться по строке 940 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" справки баланса за 2011 год, а по новым формам будет отражена в разделе 5.2. "Просроченная дебиторская задолженность" пояснений к балансу за 2011 год.:

5.2. Просроченная дебиторская задолженность

(тыс. руб.)
Наименование показателя	На 31.12.2011		На 31.12.2010		На 31.12.2009
	учтенная по условиям договора	балансовая стоимость	учтенная по условиям договора	балансовая стоимость	учтенная по условиям договора	балансовая стоимость
Всего	90	90	90	90	90	90
в том числе: задолженность покупателей
и т.д.

Счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

В соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 008 могут учитываться следующие виды полученных обеспечений:

- залог;

- поручительство;

- удерживаемое имущество должника;

- банковская гарантия;

- аккредитив, открытый на имя организации третьим лицом, и т.п.

Учет полученных обязательств ведется в денежном выражении. Если в полученной гарантии не указана сумма, то ее необходимо определить исходя из условий договора.

На сумму полученной гарантии сделайте в учете запись:

Дебет счета 008 - получена гарантия от сторонней организации.

После того как обязательство, под которое вы получили гарантию, выполнено (оплачен товар, погашен кредит или заем), эта сумма списывается с забалансового учета:

Кредит счета 008 - списана сумма гарантии после выполнения обязательств.

Обращаем внимание, Минфин России в своих информационных сообщениях (например, от 29.12.2009 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации", от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011) неоднократно напоминает, что поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации не рассматриваются в качестве обеспечений, полученных этой организацией.

Пример

В ноябре 2011 года ЗАО "Покупатель" (принципал) заключило договор на покупку производственного оборудования стоимостью 590000 руб. (в том числе НДС - 90000 руб.). ООО "Продавец" (бенефициар) потребовал предоставить банковскую гарантию в обеспечение оплаты оборудования. "Покупатель" обратился в ОАО "Банк" (гарант) с соответствующей просьбой. "Банк" выдал гарантию на сумму 590000 руб. Оборудование было оплачено в январе 2012 года. Себестоимость оборудования 300000 руб. В ноябре 2011 года бухгалтер "Продавца" сделал записи:

Дебет счета 008 - 590000 руб. - учтена сумма гарантии, полученной от гаранта;

Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 - 590000 руб. - отражена выручка от реализации оборудования;

Дебет счета 90-2 Кредит счета 41 - 300000 руб. - списана себестоимость оборудования;

Дебет счета 90-3 Кредит счета 68 - 90000 руб. - начислен НДС с выручки.

В январе 2012 года бухгалтер "Продавца" должен сделать записи:

Дебет счета 51 Кредит счета 60 - 590000 руб. - оплачено оборудование;

Кредит счета 008 - 590000 руб. - списана сумма гарантии, полученной от гаранта.

Ранее сумму гарантии в размере 590 тыс. руб. бухгалтер "Продавца" отразил бы по строке 950 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" справки баланса, а по новым формам сумма полученной гарантии будет отражена в разделе 8. "Обеспечения обязательств" по строке "Обеспечения полученные" пояснений к балансу за 2011 год:

8. Обеспечения обязательств

(тыс. руб.)
Наименование показателя	На 31.12.2011	На 31.12.2010	На 31.12.2009
Получение - всего	590
в том числе: (вид)
и т.д.
Выданные - всего
в том числе: (вид)
и т.д.

Сам же принципал никакого специального учета не ведет, в том числе и на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", так как гарантом является банк, а не сам принципал.

И все-таки, несмотря на то, что принципал не ведет непосредственного учета банковской гарантии, организации учета расходов, связанных с получением банковской гарантии, ему не избежать.

Счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

Аналогично счету 008 на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" могут учитываться следующие виды выданных обеспечений:

- залог;

- поручительство;

- удерживаемое имущество должника;

- банковская гарантия;

- аккредитив, открытый на имя организации третьим лицом, и т.п.

Учет выданных обязательств ведется в денежном выражении. Если в соглашении о предоставлении гарантии сумма не указана, то она определяется исходя из условий договора, по которому гарантия выдана.

Пример

Вы выдали гарантию в том, что сторонняя организация оплатит товар стоимостью 100000 руб. На счете 009 вы должны учесть такую же сумму.

Предоставление гарантии отражается записью:

Дебет счета 009 - выдана гарантия в обеспечение обязательств.

После погашения обязательств (оплаты полученных товаров, погашения кредита или займа) сумму гарантии спишите проводкой:

Кредит счета 009 - списана сумма гарантии в связи с погашением задолженности.

Обращаем внимание, Минфин России в своих информационных сообщениях неоднократно напоминает, что поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации не рассматриваются в качестве обеспечений, выданных этой организацией.

Пример

Воспользуемся данными из предыдущего примера. Только в этом случае гарантию на сумму 590000 руб. предоставил сам "Покупатель". В ноябре 2011 года бухгалтер "Покупателя" сделал в учете запись:

Дебет счета 009 - 590000 руб. - учтена сумма гарантии, выданной продавцу;

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 500000 руб. (590000 - 90000) - оприходовано оборудование;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 90000 руб. - учтен НДС по оприходованному оборудованию;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит счета 19 - 90000 руб. - произведен налоговый вычет НДС.

В январе 2012 года бухгалтер "Покупателя" должен сделать записи:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 590000 руб. - оплачено оборудование продавцу;

Кредит счета 009 - 590000 руб. - списана сумма гарантии, выданной.

Ранее сумму гарантии в размере 590 тыс. руб. бухгалтер "Покупателя" отразил бы по строке 960 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" справки баланса, а по новым формам сумма выданной гарантии будет отражена в разделе 8. "Обеспечения обязательств" по строке "Обеспечения выданные" пояснений к балансу за 2011 год:

8. Обеспечения обязательств

(тыс. руб.)
Наименование показателя	На 31.12.2011	На 31.12.2010	На 31.12.2009
Получение - всего
в том числе: (вид)
и т.д.
Выданные - всего	590
в том числе: (вид)
и т.д.

Счет 010 "Износ основных средств"

На счете 010 указываются суммы износа, начисленные по объектам жилищного фонда (если они не используются для получения дохода), внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (например, объектам лесного и дорожного хозяйства). Износ начисляют ежемесячно по установленным нормам амортизационных отчислений.

Сумму износа отразите в конце каждого месяца записью:

Дебет счета 010 - начислен износ по жилищному фонду и объектам внешнего благоустройства.

При списании имущества, на которое был начислен износ, сумму износа спишите такой проводкой:

Кредит счета 010 - списан износ по основным средствам и объектам внешнего благоустройства.

Пример

ЗАО "Покупатель" в декабре 2010 года приобрело жилой дом стоимостью 3000000 руб. Годовая норма амортизационных отчислений по зданию составляет 0,8%. В конце каждого месяца 2011 года бухгалтер делал запись:

Дебет счета 010 - 24000 руб. (3000000 руб. х 0,8%) - начислен износ по жилому дому.

Ранее сумму начисленной амортизации в размере 24 тыс. руб. бухгалтер "Покупателя" отразил бы по строке 970 справки баланса. С 2011 года отражение таких сведений бухгалтерской отчетности в случае их несущественности не предусмотрено. В случае существенности данного показателя рекомендуем отразить информацию о нем в произвольной форме в разделе 2. "Основные средства" пояснений к балансу.

Счет 011 "Основные средства, сданные в аренду"

Основные средства, сданные в аренду, списываются с баланса арендодателя и учитываются на забалансовом счете 011, если по условиям договора арендованное имущество должно учитываться на балансе арендатора. Чаще всего договоры аренды, в которых предусмотрено право выкупа и условие, что объекты будут отражаться на балансе арендатора, заключаются при долгосрочной финансовой аренде (лизинге).

Имущество учитывается за балансом в оценке, указанной в договоре. При передаче основного средства на баланс арендатора делается проводка:

Дебет счета 011 - отражена стоимость переданного в аренду имущества.

При возврате либо выкупе:

Кредит счета 011 - списана стоимость арендованного имущества с забалансового учета.

До недавнего времени лизингодатель, передававший имущество на баланс лизингополучателя:

- признавал в доходах лизинговые платежи в соответствии с графиком;

- стоимость предмета лизинга переносил на счет 97 "Расходы будущих периодов" и списывал в расходы в течение срока действия договора лизинга.

Изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие в 2011 году, не позволяют больше использовать в лизинге счет 97, равно как и счет 98 "Доходы будущих периодов". В настоящее время Минфин РФ разрабатывает проект ПБУ по аренде, ориентированный на МСФО 17 "Аренда". Пока нее рекомендуем бухгалтерам обходиться без данных счетов, заменяя их счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", открывая к нему дополнительные субсчета. Новый способ учета лизинговых операций необходимо прописать в учетной политике организации.

Пример

В июле 2011 года ЗАО "Лизингодатель" передал экскаватор в лизинг ЗАО "Лизингополучатель". По договору предмет лизинга учитывается на балансе "Лизингополучателя". Затраты "Лизингодателя" на приобретение предмета лизинга составляют 2000000 руб. Общая сумма задолженности "Лизингополучателя" по договору лизинга 2950000 руб. (в том числе НДС - 450000 руб). Ежемесячный лизинговый платеж составляет 81944,45 руб. (в том числе НДС - 12500 руб.). Срок действия договора лизинга - 36 месяцев.

В данном случае договор лизинга предусматривает выкуп предмета лизинга по окончании срока действия договора. Лизинг не является основным видом деятельности "Лизингодателя". Для отражения лизинговых операций в учетной политике организации закреплен "сальдированный метод". В учете "Лизингодателя" при передаче имущества в лизинг бухгалтер отразит следующие проводки:

Дебет счета 011 - 2950000 руб. - отражена стоимость переданного в аренду основного средства;

Дебет счета 76, субсчет "Задолженность лизингополучателя по договору" Кредит счета 03 - 2000000 руб. - сформирована задолженность лизингополучателя в части стоимости основного средства, переданного на баланс лизингополучателя;

Дебет счета 76, субсчет "Задолженность лизингополучателя по договору" Кредит счета 76, субсчет "НДС на стоимость предмета лизинга" - 360000 руб. - включен в задолженность лизингополучателя НДС со стоимости предмета лизинга (2000000 руб. х 18%).

Ежемесячно в течение срока действия договора:

Дебет счета 76, субсчет "Процентный доход" Кредит счета 91-1 - 13888,89 руб. - признан процентный доход в соответствии с графиком лизинговых платежей (500000 руб.: 36 мес);

Дебет счета 76, субсчет "Процентный доход" Кредит счета 68 - 2500 руб. - начислен НДС на лизинговый платеж в части процентного дохода (13888,89 х 18%);

Дебет счета 76, субсчет "НДС на стоимость предмета лизинга" Кредит счета 68 - 10000 руб. - начислен НДС на лизинговый платеж в части стоимости предмета лизинга (2000000 руб. : 36 мес. х 18%);.

Дебет счета 51 Кредит счета 76, субсчет "Процентный доход" - 16388,89 руб. - отражено поступление лизингового платежа в части процентного дохода (13888,89 руб. + 2500 руб);

Дебет счета 51 Кредит счета 76, субсчет "Задолженность лизингополучателя по договору" - 65555,56 руб. - отражено поступление лизингового платежа в части стоимости предмета лизинга (2000000 руб.: 36 мес. + 10000 руб.).

После перехода права собственности на предмет лизинга бухгалтер "Лизингодателя" должен будет списать основное средство с забалансового учета:

Кредит счета 011 - 2950000 руб. - списана стоимость выкупленного предмета лизинга лизингополучателем.

Ранее стоимость предмета лизинга в размере 2950 тыс. руб. (дебетовое сальдо, отраженное на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" на отчетную дату) бухгалтер отразил бы по дополнительно вписываемой строке справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. В новым формах рекомендуем отразить данную сумму в разделе 2.4. "Иное использование основных средств" пояснений к балансу за 2011 год по строке "Переданные в аренду основные средства, числящиеся за балансом".

2.4. Иное использование основных средств

(тыс. руб.)
Наименование показателя	На 31.12.2011	На 31.12.2010	На 31.12.2009
Переданные в аренду основные средства, числящиеся на балансе
Переданные в аренду основные средства, числящиеся за балансом	2 950
Полученные в аренду основные средства, числящиеся на балансе
Полученные в аренду основные средства, числящиеся за балансом
Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и фактически используемые, находящиеся в процессе государственной регистрации
Основные средства, переведенные на консервацию
Иное использование основных средств (залог и др.)

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если при составлении бухгалтерской отчетности организация выявляет недостаточность данных для формирования полного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении, в бухгалтерскую отчетность она включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Исходя из этого е целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности). При этом информация может являться существенной с точки зрения не только ее стоимостной оценки, но и характера ее взаимосвязи с существенными показателями, раскрываемыми в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках

Последние разъяснения по вопросам отражения в годовой бухгалтерской отчетности информации о забалансовых счетах дал Минфин в Информации от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации". Применение этого документа, на наш взгляд, будет способствовать повышению качества и полезности информации, представляемой в финансовой отчетности.

Российский бухгалтер привык под "забалансовыми статьями" понимать совокупность строк Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Новый документ Минфина России вкладывает в это понятие несколько иное понимание, основанное на необходимости информации для принятия пользователями бухгалтерской отчетности экономических решений. В нем выделены четыре группы забалансовых статей:

- условные обязательства, по которым не производится резервирование;

- статьи, сопутствующие признанным в балансе обязательствам;

- статьи, сопутствующие признанным в балансе активам;

- финансовые инструменты срочных сделок и статьи, сопутствующие денежным средствам.

Информация об условных обязательствах организации

Формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации об условных обязательствах организации осуществляются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

Напомним, что согласно ПБУ 8/2010 условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у нее обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. При этом к условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных подп. "б" и (или) "в" п. 5 ПБУ 8/2010:

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Если приведенные условия не выполнены, оценочное обязательство также относится к условному обязательству.

Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете, но информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности. По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается как минимум следующая информация:

- характер условного обязательства;

- оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

- неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

- возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В случае, если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

В случае, если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

В соответствии с приведенными нормативными положениями в отношении обеспечений, выданных организацией в форме поручительств третьим лицам по обязательствам других организаций, раскрывается следующая информация:

- о характере обязательств, по которым выданы поручительства;

- об организациях, по обязательствам которых выданы поручительства (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);

- о сроках действия и суммах поручительств.

Обособленно раскрывается информация об оценке возможных обязательств организации, которые по условиям договора возникнут у нее в случае неисполнения должником обеспечиваемого обязательства перед кредитором (включая оценку величины процентов, сумм возмещения судебных издержек по взысканию долга и других возможных убытков кредитора).

В случае, если по состоянию на отчетную дату организацией выданы собственные векселя, по которым встречные обязательства контрагентом не исполнены (не получены денежные средства, товары, работы, услуги), раскрывается информация о сумме таких обязательств.

Информация, связанная с признанными в бухгалтерском балансе обязательствами

Если организация выдала обеспечения под собственные обязательства, то по каждому такому обеспечению раскрывается информация:

- о характере обязательств, под которые выдано обеспечение;

- об организациях, по обязательствам перед которыми выданы обеспечения (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);

- о суммах выданных обеспечений.

Особое внимание должно быть уделено раскрытию информации о потенциально существенных рисках неисполнения обязательств, в том числе возможных суммах штрафов, пени, неустоек.

Если стоимость выданного в качестве обеспечения актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе, превышает величину обязательства, которое им обеспечивается, величина такого превышения раскрывается обособленно.

Не рассматриваются в качестве обеспечений под собственные обязательства, выданные отчитывающейся организацией:

- векселя организации, выданные третьим лицам, в связи с приобретением активов, выполнением работ, оказанием услуг или привлечением кредитных (заемных) средств;

- выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации.

Информация, связанная с признанными в бухгалтерском балансе активами

Если организация передала в залог имущество, в его отношении раскрываются:

- факт передачи имущества;

- вид переданного имущества;

- установленные ограничения использования переданного имущества;

- возможности использования переданного имущества данной организацией для ведения обычной деятельности.

В составе информации об имуществе, переданном в залог, раскрывается также его стоимость, отраженная в бухгалтерском балансе. Если произвести достоверную оценку имущества, переданного в залог, на отчетную дату не представляется возможным, информация об этом раскрывается обособленно с указанием условий определения залоговой суммы. Примером такой ситуации является передача в залог имущества, состав и оценка которого могут быть определены только в момент неисполнения условий залога и возникновения права у залогодержателя предъявить залоговые требования (например, величина залога определяется в процентах от суммы будущей выручки организации-залогодателя).

Обособленно раскрывается информация об активах, являющихся предметом залоговых отношений в силу закона (например, признанные в бухгалтерском балансе организации-покупателя активы, не оплаченные на отчетную дату).

В составе информации о полученных организацией-кредитором (заимодавцем) обеспечениях в форме поручительств третьих лиц раскрывается информация:

- о видах активов (дебиторская задолженность и др.), по которым получены поручительства;

- об организациях-поручителях (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации).

Не рассматриваются в качестве полученных обеспечений поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации.

Информация о полученных организацией-кредитором (заимодавцем) обеспечениях в форме поручительств третьих лиц должна формироваться с учетом результатов анализа и оценки финансовой надежности поручителя.

Если организация получила в залог имущество, в его отношении раскрываются:

- факт получения имущества;

- стоимость обеспеченного данным имуществом актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе организации;

- вид полученного имущества;

- договорная стоимость полученного имущества;

- права и возможности использования полученного имущества данной организацией.

В составе информации об имуществе, полученном в залог, раскрывается (если возможно) также его справедливая стоимость, определяемая организацией в соответствии с МСФО. В составе информации о справедливой стоимости предмета залога организации приводится описание примененных способов ее определения и существенных допущений, лежащих в основе этих способов. Оценка по справедливой стоимости приводится по каждому предмету залога или по однородным группам указанных предметов. В случае, если справедливая стоимость предмета залога организации не может быть надежно оценена, раскрывается этот факт с объяснением причин.

В составе информации, связанной с денежными средствами и денежными эквивалентами, организация раскрывает показатели, характеризующие ее возможность привлечь дополнительные денежные средства, а также другую информацию в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденным приказом Минфина России от 02.02.2011 N Ин.

Информация о финансовых инструментах срочных сделок

Если по состоянию на 31 декабря отчетного года организация является стороной срочной сделки (форвард, фьючерс, опцион, своп и т.п.), она раскрывает информацию о финансовых инструментах этих сделок. В отношении финансовых инструментов срочных сделок раскрывается следующая информация:

- цели операций с ними в хозяйственной политике организации (например, хеджирование рисков, перепродажа в краткосрочной перспективе, инвестиции);

- имеющиеся по ним по состоянию на отчетную дату права и обязанности. Информация о таких правах и обязанностях раскрывается с подразделением по срокам исполнения;

- условия сделок, не исполненных в срок;

- о базисных активах (предметах) финансовых инструментов срочных сделок (иностранной валюте, ценных бумагах, ином имуществе и имущественных правах, процентных ставках, кредитных ресурсах, индексах цен или процентных ставок, др.);

- справедливая стоимость их по состоянию на 31 декабря отчетного года;

- прибыли и убытки по ним, непризнанные в годовой бухгалтерской отчетности организации.

При этом информация о финансовых инструментах срочных сделок, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, раскрывается обособленно.

Если финансовые инструменты срочных сделок используются организацией с целью хеджирования рисков, раскрывается информация:

- об объектах хеджирования (рыночная, справедливая стоимость, денежные потоки, др.);

- о финансовых инструментах срочных сделок, использованных в целях хеджирования; хеджируемых рисках;

- иная необходимая информация.

Кроме того, раскрывается оценка эффективности финансовых инструментов срочных сделок, примененных в целях хеджирования рисков. Такая оценка приводится в форме сверки прибылей и убытков по финансовому инструменту срочных сделок и соответствующему объекту хеджирования.

Информация о сделках с отсрочкой исполнения, заключенных с целью продажи или приобретения товаров, работ, услуг, раскрывается в бухгалтерской отчетности организации в общем порядке.

Итак, после утверждения Минфином России и введения в действие новых форм бухгалтерской отчетности для заполнения бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках данные забалансового учета больше не потребуются. Однако сведения об отдельных активах и обязательствах, учитываемых за балансом, по-прежнему нужно будет указывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Иными словами, даже после перехода на новые формы бухгалтерской отчетности забалансовый учет таких объектов необходимо вести.

М.А. Дмитриева

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"