Вопрос: Индивидуальный предприниматель приобрел персональный компьютер и программное обеспечения. В каком порядке следует учитывать в расходах стоимость программного обеспечения для компьютера? Нужно ли стоимость программного обеспечения выделять из стоимости компьютера?

Индивидуальный предприниматель согласно п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется предпринимателем самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Мнения контролирующих органов по порядку учета программного обеспечения (далее - ПО) разнятся.

В письме от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756 ФНС указала: материальный объект (совокупность материальных объектов) в целях налогообложения прибыли следует рассматривать как основное средство только в том случае, если он (она) способен (способна) исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией. Эксплуатация вычислительной техники заключается в использовании конкретных свойств материальных объектов для обеспечения потребления организацией в производстве или управлении потребительских качеств тех или иных программных продуктов (результатов интеллектуальной деятельности).

Понятия "амортизируемое имущество" и "основные средства" определены соответственно ст. 256 и 257 НК РФ. Статьями 257-259.3 НК РФ также установлены специальные правила, касающиеся определения первоначальной стоимости основного средства (ее изменения), остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества, установлены особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп, а также правила определения сроков полезного использования амортизируемого имущества, правила и методы начисления амортизации.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления хозяйствующим субъектом, первоначальной стоимостью более 40000 руб.

Таким образом, материальн ый объект (совокупность материальных объектов) рассматривается в целях налогообложения как основное средство только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую хозяйствующим субъектом в производстве или управлении.

Эксплуатация персонального компьютера заключается в использовании конкретных свойств материальных объектов для обеспечения потребления хозяйствующим субъектом в производстве или управлении потребительских качеств тех или иных программных продуктов (результатов интеллектуальной деятельности).

С этой точки зрения при приобретении вычислительной техники и программных продуктов могут возникать следующие ситуации.

1. Вычислительная техника приобретается без ПО.

В этом случае материальный объект сам по себе никак не может быть использован в деятельности налогоплательщика.

Статьей 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

В таком случае расходы на приобретение прав на ПО, необходимое для эксплуатации технического средства, следует рассматривать как расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. Такое ПО является неотъемлемой частью технического средства.

2. Вычислительная техника приобретается вместе с конкретным ПО, позволяющим реализовать заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной техники.

В таком случае материальный объект уже готов к эксплуатации в объеме исполнения конкретных потребительских свойств. При этом выделения стоимости такого ПО из стоимости вычислительной техники не требуется, поскольку такое программное обеспечение также является неотъемлемой частью технического средства.

Начало использования организацией этих конкретных потребительских свойств будет означать начало эксплуатации объекта основных средств.

Действительно, сама по себе вычислительная техника без установленных на нее программ бесполезна. Если говорить об операционной системе, то без нее компьютер вообще не сможет работать, даже в качестве счетной (печатной) машинки. При этом, если учесть, что индивидуальный предприниматель соблюдает нормы интеллектуального права, следует иметь в виду, что применять ПО можно будет только на одном компьютере.

Обращаем ваше внимание, что при приобретении вместе с компьютером ПО с правообладателем заключается лицензионный договор, то есть в данном случае нематериальный актив не формируется, соответственно, выделять стоимость ПО из стоимости компьютера не нужно.

По мнению Минфина РФ, стоимость приобретенного ПО для ЭВМ следует включать в состав прочих расходов в течение нескольких периодов (письма от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/330, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52).

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, хозяйствующие субъекты, применяющие метод начисления, учитывают расходы на приобретение программы для компьютера в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

- если из условий договора на приобретение неисключительных прав или требований гражданского законодательства (ст. 1235 ГК РФ) нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, при этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет.

Таким образом, в случае, если в договоре (соглашении) срок использования приобретенного программного продукта не указан, налогоплательщик самостоятельно определяет срок использования приобретенного неисключительного права с учетом требований в отношении определения этого срока, установленных Гражданским кодексом

В письме от 30.12.2010 N 03-03-06/2/225 Минфин уточнил, что расходы на приобретение неисключительных лицензий на ПО учитываются для целей налогообложения на дату начала использования налогоплательщиком ПО для осуществления своей деятельности, то есть с момента его внедрения в эксплуатацию.

В большинстве случаев арбитражные суды при рассмотрении споров хозяйствующих субъектов с налоговиками приходят к выводу, что затраты на ПО, приобретенное для компьютера, можно учитывать единовременно.

Таким образом, в случае приобретения права пользования программой для ЭВМ одновременно с компьютером можно принять решение о включении расходов на приобретение неисключительного права в первоначальную стоимость объекта основных средств. Претензий со стороны налоговых органов не будет, если без данной программы компьютер не представляется возможным использовать по назначению.

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"

О.И. Языкова