Вопрос: Организацией в день отгрузки товара (1 августа) от покупателя получен беспроцентный вексель банка номинальной стоимостью 1000000 руб. Срок погашения векселя - 30 сентября. Организация досрочно (30 августа) погасила вексель, при этом банк выплатил 900000 руб. Согласно договору купли-продажи продажа товара оценена на сумму 1000000 руб., в том числе НДС - 152542 руб. Стоимость проданного товара по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 600000 руб. Организация применяет метод начисления. Как отразить в учете организации реализацию товара в обмен на беспроцентный вексель банка? (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 6 (150), июнь 2012 г.)

Вопрос: Организацией в день отгрузки товара (1 августа) от покупателя получен беспроцентный вексель банка номинальной стоимостью 1000000 руб. Срок погашения векселя - 30 сентября. Организация досрочно (30 августа) погасила вексель, при этом банк выплатил 900000 руб. Согласно договору купли-продажи продажа товара оценена на сумму 1000000 руб., в том числе НДС - 152542 руб. Стоимость проданного товара по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 600000 руб. Вексель не обращается на ОРЦБ. Иных сделок с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, у организации в налоговом периоде не было. Организация применяет метод начисления. Как отразить в учете организации реализацию товара в обмен на беспроцентный вексель банка?

Организацией получен вексель банка в обмен на товар, поэтому правоотношения сторон по данному договору регулируются нормами главы 31 "Мена" ГК РФ.

К договору мены применяются правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит нормам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается и продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).

Отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/ 1341.

Бухгалтерский учет

Выручка от реализации товара признается на дату передачи товара покупателю в составе доходов по обычным видам деятельности в сумме, указанной в договоре (пп. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/ 99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Фактическая себестоимость проданного товара учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на дату передачи товара покупателю (пп. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В оплату товара организация получает от покупателя вексель банка, номинальная стоимость которого равна договорной стоимости товара. Поскольку указанный вексель не может принести в будущем организации экономические выгоды, то организация не вправе принять его к учету в составе финансовых вложений (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В таком случае полученный вексель банка может отражаться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации организация предъявляет вексель к оплате досрочно, в связи с чем получает сумму, меньшую его номинальной стоимости. На дату получения платежа по векселю организация в составе прочих доходов признает сумму, полученную от банка, а в составе прочих расходов - балансовую стоимость погашенного векселя как доходы и расходы от выбытия ценной бумаги (векселя) (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

1 августа в бухгалтерском учете следует составить проводки:

Дебет счета 62.1 Кредит счета 90.1 - 1000000 руб. - отражен доход от продажи товара;

Дебет счета 90.3 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 152542 руб. - начислен НДС при реализации товара;

Дебет счета 90.2 Кредит счета 41 - 600000 руб. - списана фактическая себестоимость товара;

Дебет счета 76, субсчет "Расчеты по векселю" Кредит счета 62.1 - 1000000 руб. - принят к учету вексель, полученный от покупателя счет оплаты товара по договору.

30 августа следует составить проводки:

Дебет счета 76, субсчет "Расчеты с банком" Кредит счета 91.1 - 900000 руб. - признан прочий доход от выбытия векселя;

Дебет счета 91.2 Кредит счета 76, субсчет "Рачеты по векселю" - 1000000 руб. - отражено выбытие векселя связи с досрочным погашением;

Дебет счета 51 Кредит счета 76, субсчет "Расчеты с банком" - 900000 руб. - получены денежные средства в погашение векселя;

Дебет счета 09 Кредит счета 68, субсчет "Налог на прибыль" - 20000 руб. - отражен ОНА (100000 х 20%).

Налогообложение

При реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база по НДС определяется исходя из рыночных цен обмениваемых товаров. В данном случае за рыночную цену может быть принята цена, установленная договором мены (п. 2 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы является дата отгрузки товаров покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Реализация ценных бумаг, в том числе векселя банка, не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Выручка от продажи товаров (без НДС) включается в доходы от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ). В данном случае доходы признаются в сумме, указанной в договоре мены (без НДС). При применении метода начисления доход признается на дату отгрузки товаров (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При досрочном погашении векселя организация признает доход в сумме, выплачиваемой банком, в случае, если указанная сумма не ниже минимальной (не выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен. В целях ст. 280 НК РФ предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, устанавливается в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги (п. 2, абз. 1, 2, 3 п. 6 ст. 280 НК РФ).

Расчетная цена не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг может определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг в соответствии с абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ утвержден приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н (далее - Порядок).

Согласно п. 2 Порядка расчетную цену можно определить следующими способами:

- исходя из цен, сложившихся на рынке ценных бумаг (п. 4 Порядка);

- самостоятельно по правилам пп. 5-18 Порядка.

В частности, п. 5 Порядка установлены правила определения расчетной цены облигаций, пп. 6-12 - акций, пп. 13, 14 - векселей, пп. 15-17 - депозитарных расписок, п. 18 - инвестиционных паев ПИФов;

- с привлечением оценщика (п. 19 Порядка).

Способы определения расчетной цены и условия их применения налогоплательщик должен отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. 20 Порядка). Как разъяснил Минфин России, организация может применять все способы, перечисленные в п. 2 Порядка, если это предусмотрено в ее учетной политике (письма Минфина России от 26.04.2011 N 03-03-06/2/73, от 26.04.2011 N 03-03-06/2/69, от 25.04.2011 N 03-03-06/2/69).

Предположим, что в данном случае организация для определения расчетной цены векселя привлекла оценщика, который установил расчетную цену векселя в размере 951000 руб.

Или организация самостоятельно рассчитала расчетную цену, используя формулу из п. 13 Правил.

Р - расчетная цена дисконтного векселя;

N - номинал векселя;

d - ставка дисконта в процентах от номинала векселя с учетом уровня инвестиций в вексель. Уровень риска инвестиций в вексель определяется налогоплательщиком на основании оценки рыночной конъюнктуры на дату определения расчетной цены в соответствии с порядком, закрепленным учетной политикой для целей налогообложения;

t - срок до погашения векселя в календарных днях. В случае, если срок погашения векселя наступил, принимается равным нулю;

- база расчета срока, равная 365 (366) дням или 360 дням в соответствии с конвенцией валюты, в которой осуществляются расчеты по векселю.

Порядок не раскрывает понятие уровня риска инвестиций, а также не устанавливает методы оценки рыночной конъюнктуры. Финансовое ведомство разъяснений по этому вопросу не дает и рекомендует обращаться в ФСФР России (письмо Минфина России от 26.04.2011 N 03-03-06/2/73). Поэтому в отсутствие прямых нормативных предписаний налогоплательщику следует самостоятельно выбрать обоснованные критерии для оценки риска инвестиций и утвердить их в учетной политике. По нашему мнению, на величину риска инвестиции могут влиять сложившаяся репутация, благонадежность, продолжительность деятельности векселедателя и индоссанта, а также прочие факторы.

Срок от получения векселя организа-цией до "его погашения равен 61 дню (31 день в августе + 30 дней в сентябре). Соответственно, ставка дисконта для организации равна 59,84% (((1000000 руб. - 900000 руб.) х 365 дн. / 1000000 руб. х 61 дн.) х 100%)). Срок предъявления к оплате составляет 30 дней. Таким образом, расчетная цена равна 950816 руб. (1000000 руб. х (1 - ((0,5984 х 30 дн.) / 365 дн.)).

Предельно допустимое отклонение цены реализации от расчетной цены составит 190163,2 руб. (950816 руб. х 20%).

В данном случае цена сделки (900000 руб.) отклоняется не более чем на 20% от расчетной цены 50816 руб. (950816 руб. -900000 руб.). Следовательно, доход от досрочного погашения векселя признается в сумме 900000 руб.

При погашении векселя организация тающее признает расход в сумме договорной стоимости товара, за который получен вексель (1000000 руб.).

В данном случае в результате досрочного погашения векселя получен убыток в сумме 100000 руб. (1000000 руб. - 900000 руб.).

Сумма полученного убытка может уменьшать только прибыль от реализации других ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ. Поскольку у организации в отчетном периоде отсутствуют другие сделки с ценными бумагами, то сумма убытка переносится на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (пп. 8, 10 ст. 280 НК РФ).

Сумма убытка от досрочного погашения векселя в бухгалтерском учете признается в отчетном периоде, а в налоговом учете переносится на будущее. В связи с этим образуется вычитаемая временная разница (ВВР), приводящая к возникновению отложенного налогового актива (ОНА). Данные ВВР и ОНА погашаются в случае получения организацией прибыли по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, в следующих отчетных (налоговых) периодах (пп. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"

Н.Н. Залюбовская