Письмо управления федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 10 октября 2013 г. N 10-02-23_19142@ "О размещении информации"

Письмо Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 10 октября 2013 г. N 10-02-23_19142@
"О размещении информации"

На N_____________________________________________

Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - Управление) для размещения в системах нормативно-справочной информации направляет в ваш адрес письмо Управления от 08.10.2013 N 10-02-23/19142@ "О порядке формирования резерва по сомнительным долгам".

Приложение: на 5л. в 1 экз.

Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 1 класса

В.Э. Колбергс

Письмо Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 8 октября 2013 г. N 10-02-23_19142@
"О порядке формирования резерва по сомнительным долгам"

Управление ФНС России по Хабаровскому краю (далее - Управление) направляет для руководства и использования в работе разъяснения о порядке формирования резерва по сомнительным долгам, переноса остатка резерва, не использованного в отчетном (налоговом) периоде с примером расчета.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предоставляет право налогоплательщикам создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в которые включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ и учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом необходимо учитывать следующее:

- резервы по сомнительным долгам могут создавать только организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления;

- порядок формирования резерва по сомнительным долгам должен быть предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения;

- при расчете резерва принимаются только долги, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. При определении резерва не учитываются, задолженность по выплате штрафных санкций и по займам.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен статьей 266 НК РФ и предусматривает следующие этапы:

1) проведение инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, в котором принято решение о создании резерва. При этом сумма дебиторской задолженности при формировании резерва учитывается с налогом на добавленную стоимость;

2) определение долгов, по которым может быть создан резерв;

3) расчет суммы отчислений в резерв;

4) использование резерва.

8 октября 2013 г. N 10-02-23/19142@

Таблица 1

Определение суммы резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ

Срок возникновения сомнительной задолженности	Сумма, в которой задолженность включается в резерв, %
Более 90 дней	100
От 45 до 90 дней	50
Менее 45 дней	Не увеличивает сумму резерва

Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, установленного налогоплательщиком для исчисления и уплаты налога на прибыль: месяц или квартал.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. На основании этой статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Указанное ограничение резерва в размере 10% от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном пунктом 2 статьи 266 НК РФ. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов, которая отражается по строке 302 "Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва" Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

В пункте 5 статьи 266 НК РФ изложены действия налогоплательщика в случае, если в отчетном (налоговом) периоде резерв использован не полностью. Конкретный порядок налогоплательщику следует прописать в учетной политике организации.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. В этом случае, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ.

В качестве рекомендаций Управление предлагает рассмотреть следующий пример.

Учетной политикой для целей налогообложения на 2011 и 2012 годы организацией предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2012 года - 550 000 рублей.

Таблица 2

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности за 2012 год:

руб.

Дебиторская задолженность	Результаты инвентаризации на отчетные даты 2012 года
	31.03	30.06	30.09	31.12
Сомнительная задолженность (с учетом НДС) со сроком возникновения: 45 - 90 дней	600 000	400 000	500 000	300 000
свыше 90 дней	200 000	100 000	400 000	400 000
Безнадежные долги (с учетом НДС), подлежащие списанию	-	260 000	50 000	70 000

Величина выручки (без НДС) нарастающим итогом за 2012 г.:

I квартал - 1 000 000 руб.;

полугодие - 2 500 000 руб.;

9 месяцев - 5 000 000 руб.;

год - 7 000 000 рублей.

Таблица 3

Формирование и использование резерва в течение 2012 года:

Показатель	N Стр.	Данные (в руб.) на отчетные даты 2012 года
		31.03	30.06	30.09	31.12
1	2	3	4	5	6
Расчет суммы резерва по данным инвентаризации дебиторской задолженности	1	500 000	300 000	650 000	550 000
Максимальный размер резерва (10% выручки отчетного (налогового) периода)	2	100 000	250 000	500 000	700 000
Сумма создаваемого резерва (строка 1, но не более строки 2)	3	100 000	250 000	500 000	550 000
Неиспользованный остаток резерва предыдущего периода (строка 8)	4	550 000	100 000	0	450 000
Сумма доначисления (+)/ уменьшения (-) резерва (строка 3 - строка 4)	5	-450 000	+150 000	+500 000	+100 000
Сумма безнадежных долгов, списываемых за счет резерва	6	0	260 000	50 000	70 000
Суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (стр.302 Приложения N 2 к Листу 02)	7	0	+10 000	0	0
Неиспользованный остаток резерва, перенесенный на следующий период (строка 3 - строка 6)	8	100 000	0	450 000	480 000

Сумма резерва по строке 1 таблицы 3 определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности на соответствующую дату. В эту сумму включается вся задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней и 50% задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (таблица 2).

В строке 5 таблицы 3 отражается величина, подлежащая включению в состав внереализационных доходов (-) или расходов (+) на соответствующую дату.

В рассматриваемом примере по окончании 1 квартала 2012 года (на 31.03.2012) организации необходимо включить в состав внереализационных доходов сумму превышения остатка резерва предыдущего налогового периода (за 2011 год) над суммой созданного по результатам инвентаризации резерва на 31.03.2012 в размере 450 000 руб.(550 000 - 100 000).

По итогам последующих отчетных (налогового) периодов 2012 года при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов необходимо отразить суммы отчислений в резерв по состоянию на:

30 июня - 160 000 (150 000 руб. + 10 000 (сумма, отраженная по стр.7 таблицы 3));

30 сентября - 500 000 руб.;

31 декабря - 100 000 рублей.

При проверке, в рамках мероприятий выездного налогового контроля, вопроса правильности исчисления налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам Управление обращает внимание на следующее.

В целях правильного исчисления резерва по сомнительным долгам в последующих налоговых периодах необходимо по результатам выездной налоговой проверки зафиксировать неиспользованный остаток резерва на конец проверяемого налогового периода, в рассматриваемом случае на 31 декабря 2012 года (480 000 руб.), отразив его в акте (решении) по результатам выездной налоговой проверки.

Кроме того, налоговым органам Хабаровского края при проведении мероприятий налогового контроля необходимо учитывать, что в бухгалтерском и налоговом законодательстве установлены разные правила формирования резервов и, следовательно, суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться.

Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 1 класса

В.Э. Колбергс