Об изменениях, внесенных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 мая 2009 г. N 451 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" (О.Романова, "Налоговый Вестник Оренбургской области", N 7, июль 2009 г.)

Об изменениях, внесенных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 мая 2009 г. N 451 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914"

1. Получение покупателем счета-фактуры на аванс

В соответствии с п. 13 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила) покупатель, получив счет-фактуру на сумму оплаты, частичной оплаты, перечисленной продавцу в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, от продавца, регистрирует его в книге покупок.

Согласно п. 16 Правил при поступлении товара сумма НДС по сумме оплаты, частичной оплаты, перечисленной продавцу в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежит регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

2. Регистрация счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для одновременного использования в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС.

Счета-фактуры на перечисленную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс), регистрируются в книге покупок на сумму, указанную в данном счете-фактуре (п. 8 Правил). Следовательно, НДС со всей суммы предоплаты в данной ситуации можно принять к вычету. Однако после отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав и получения счета-фактуры налог с предоплаты, ранее принятый к вычету, надо полностью восстановить в бюджет. При ведении раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций в соответствии с определенной пропорцией часть "входного" НДС принимается к вычету, а остальная сумма относится на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Если товары (работы, услуги, имущественные права) приобретаются исключительно для совершения необлагаемых НДС операций, указанных в п. 2 и 5 ст. 170 Кодекса, счета-фактуры на сумму оплаты (частичной оплаты) в книге покупок не регистрируются (п. 11 Правил), и, соответственно, налог к вычету не принимается.

3. Получение счета-фактуры на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, который составлен или получен после получения (составления) счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

На основании п. 11 Правил такие счета-фактуры покупателем в книге покупок не регистрируются.

4. Безденежные формы расчета.

В п. 18 Правил внесено следующее дополнение: при безденежных формах расчетов продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом в строке 5 (реквизиты платежно-расчетного документа) таких счетов-фактур ставятся прочерки. После отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) указанные счета-фактуры продавцы регистрируют в книге покупок с выделением НДС (п. 13 Правил). Покупатель счет-фактуру в книге покупок не регистрирует (п. 11 Правил).

Вышесказанное относится и к безденежным расчетам за посреднические услуги, но комиссионеры, агенты, поверенные не передают счета-фактуры на аванс комитенту, принципалу, доверителю (п. 24 Правил).

5. Случаи, когда счета-фактуры на предоплату не выставляются.

П. 18 Правил предусмотрено, что счета-фактуры на суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) не составляются, если:

- такие товары (работы, услуги) не облагаются НДС (абз. 5 п. 1 ст. 154 Кодекса);

- данные товары (работы, услуги) облагаются по нулевой ставке (абз. 4 п. 1 статьи 154 Кодекса);

- длительность производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг) превышает шесть месяцев (абз. 3 п. 1 ст. 154 Кодекса).

Кроме того, не требуется составлять счета-фактуры на полученную предоплату налогоплательщикам, которые освобождены от уплаты НДС согласно ст. 145 Кодекса.

6. Изменения в порядке заполнения счета-фактуры.

Установлено, что при выполнении работ, оказании услуг или передаче имущественных прав в строках 3 "Грузополучатель и его адрес" и 4 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры должны ставиться прочерки (абз. 6 и 7 состава показателей счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам)).

В счете-фактуре, выставляемом при получении предоплаты, прочерки также ставятся в строках 3 и 4 и в графах 2 - 6, 10 и 11 (абз. 24 состава показателей счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам). При регистрации такого счета-фактуры в книге продаж прочерки ставятся в графах 5а и 6а (абз. 22 состава показателей книги продаж (Приложение N 3 к Правилам). Покупатель, получивший счет-фактуру на предоплату, ставит прочерки в графах 4, 6, 8а и 9а книги покупок (абз 25 состава показателей книги покупок (Приложение N 2 к Правилам).

Установлено, что при реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС (п. 3 ст. 154 Кодекса), при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения (п. 4 ст. 154 Кодекса), при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не налогоплательщиков НДС) для перепродажи (п. 5.1 ст. 154 Кодекса) и при передаче имущественных прав согласно п. 2 - 4 ст. 155 Кодекса в графе 5 счета-фактуры, где указывается стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) без НДС, должен отражаться размер определенной налоговой базы, а в графе 8 - соответствующая этой базе сумма налога (абз. 17 и 20 состава показателей счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам).

7. Выставление счетов-фактур, заполнение книги покупок и книги продаж налоговыми агентами.

Организации и предприниматели, приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных лиц, которые не состоят на учете в российских налоговых органах (п. 2 ст. 161 Кодекса), а также арендаторы государственного (муниципального) имущества либо покупателях имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну (п. 3 ст. 161 Кодекса) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с использованием безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или при приобретении товаров (работ, услуг) (новый абз. 8 п. 16 Правил). Впоследствии для принятия НДС к вычету этот счет-фактура регистрируется в книге покупок (абз. 4 п. 13 Правил).

Особенности, которые нужно учесть данным налоговым агентам при составлении счета-фактуры, следующие:

- в строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" необходимо указать полное или сокращенное наименование продавца, а также его место нахождения согласно данным договора, заключенного между продавцом и налоговым агентом;

- в строке 2б, где указываются ИНН и КПП налогоплательщика, налоговый агент, приобретающий товары (работы, услуги) у иностранных лиц, ставит прочерки. Покупатели имущества, составляющего государственную или муниципальную казну, указывают ИНН и КПП продавца согласно данным договора;

- в строке 5 "К платежно-расчетному документу" арендаторы государственного (муниципального) имущества либо приобретатели имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, указывают номер и дату платежно-расчетного документа, который свидетельствует об оплате приобретенных услуг или имущества. Налоговые агенты, приобретающие на территории России товары у иностранных лиц, отражают номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров. Те налоговые агенты, которые покупают у иностранцев работы или услуги, отражают в строке 5 реквизиты платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении налога в бюджет.

Налоговые агенты, которые действуют на основании посреднического договора с иностранными лицами (п. 5 ст. 161 Кодекса) либо реализуют имущество по решению суда или конфискованное имущество (п. 4 ст. 161 Кодекса), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выданные покупателям при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, а также при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

8. Ведение учета счетов-фактур по договорам поручения, комиссии и агентским договорам.

Доверитель, комитент или принципал регистрирует в книге покупок счета-фактуры:

- выставленные организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими посредническую деятельность, на сумму своего вознаграждения;

- выставленные лицами, осуществляющими деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, на сумму полной или частичной предоплаты (п. 7 Правил);

- полученные от продавца товаров (работ, услуг, имущественных прав), если доверитель (принципал) приобретает их от своего имени (п. 13 Правил).

В книге продаж доверитель (принципал), реализующий товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, регистрирует счета-фактуры, которые выставлены покупателю как при получении аванса, так и при реализации указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 24 Правил). При выставлении счетов-фактур комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги, имущественные права) от своего имени, в строке 1 таких счетов указывается дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю (абз. 2 состава показателей счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам).

Согласно п. 11 Правил комиссионер (агент) не должен регистрировать в книге покупок счета-фактуры:

- полученные от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам (работам, услугам), имущественным правам;

- на сумму полученной от комитента (принципала) предоплаты;

- выписанные продавцом на имя комиссионера (агента) на сумму полной или частичной предоплаты.

Новые положения внесены также в п. 24 Правил: если комиссионеры (агенты, поверенные) при оказании посреднических услуг получают от комитента (принципала, доверителя) предоплату, то счета-фактуры на эту сумму должны регистрироваться в книге продаж (в том числе когда комитент, принципал или доверитель используют безденежную форму расчетов).

Согласно п. 3 Правил комиссионеры и агенты должны хранить счета-фактуры по товарам (работам, услугам, имущественным правам), полученные от комитентов либо принципалов, а также от продавцов по приобретенным для комитента или принципала товарам (работам, услугам, имущественным правам), в журнале учета полученных счетов фактур. Аналогичная обязанность введена и в отношении счетов-фактур, полученных по оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

О.Романова,

начальник отдела налогообложения

юридических лиц

"Налоговый Вестник Оренбургской области", N 7, июль 2009 г.