Порядок исчисления налога на имущество организации (О. Сурина, "Вестник "Налоги", N 5, май 2010 г.)

Порядок исчисления налога на имущество организации

Налог на имущество является региональным, устанавливается Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) и законами субъектов РФ и подлежит уплате на территории соответствующего субъекта. НК РФ определены такие существенные элементы налога, как плательщики; объекты налогообложения; налоговая база; налоговый период; предельный размер налоговой ставки и порядок ее установления; налоговые льготы; порядок исчисления налога.

При этом законами субъектов РФ определяются ставки налога в пределах, установленных ст. 380 НК РФ; порядок и сроки уплаты налога; дополнительные льготы по налогу и основания их применения.

Таким образом, организациям при решении вопросов о порядке исчисления и уплаты налога на имущество следует руководствоваться не только нормами Налогового кодекса РФ, но и положениями Закона Тамбовской области от 28.11.2003 N 170-З (ред. от 10.11.2008) "О налоге на имущество организаций на территории Тамбовской области".

Налоговая база

При определении базы по налогу на имущество признаваемые объектом налогообложения основные средства учитываются по их остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Согласно п. 1 ст. 376 НК РФ плательщики самостоятельно определяют налоговую базу отдельно в отношении имущества:

- подлежащего обложению по месту нахождения организации;

- каждого обособленного подразделения, имеющего свой баланс;

- каждого объекта недвижимости, находящегося вне местонахождения организации;

- облагаемого по разным налоговым ставкам.

При этом налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный (налоговый) период. Чтобы рассчитать среднегодовую стоимость имущества за налоговый период, нужно сложить остаточную стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и на последнее число налогового периода (то есть на 31 декабря текущего года, а не на 1 января следующего года, как это было ранее). Полученную сумму следует разделить на количество месяцев в году, увеличенное на единицу, то есть на 13. В то же время порядок расчета средней стоимости имущества за отчетный период при исчислении авансовых платежей не изменился.

Отчетный и налоговый период по налогу на имущество, ставки налога

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев.

В соответствии с Законом Тамбовской области от 28.11.2003 N 170-З (ред. от 10.11.2008) "О налоге на имущество организаций на территории Тамбовской области" установлена ставка налога в размере 2,2 процента.

Льготы

Льготы по налогу на имущество организаций можно условно разделить на льготы, которые установлены положениями ст. 381 НК РФ и применяются во всех субъектах РФ, где введен налог на имущество организаций; и льготы, которые предусмотрены законом субъекта РФ и действуют только на территории этого субъекта.

В соответствии с Законом Тамбовской области от 28.11.2003 N 170-З дополнительно освобождаются от налогообложения на территории региона:

- организации, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы составляет не менее 70 процентов;

- органы местного самоуправления - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них полномочий;

- религиозные организации;

- организации, созданные органами местного самоуправления в целях выполнения возложенных на них полномочий, - в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса;

- организации, финансовое обеспечение деятельности которых является расходным обязательством муниципальных образований, - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения;

- организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры регионального и местного значения;

- организации - в отношении имущества, используемого исключительно для отдыха или оздоровления детей в возрасте до 18 лет.

- товарищества собственников жилья, жилищные кооперативы и иные специализированные потребительские кооперативы, созданные для управления многоквартирным домом, - в отношении имущества, используемого по целевому назначению;

- организации, включенные в Перечень организаций, реализующих приоритетные инвестиционные проекты, подлежащие государственной поддержке, утвержденный приложением к закону об областном бюджете на соответствующий год, - в отношении имущества, создаваемого и (или) приобретаемого для реализации инвестиционных проектов и прироста стоимости модернизированных в соответствии с инвестиционными проектами основных средств;

- сельскохозяйственные потребительские кооперативы (сбытовые (торговые), перерабатывающие, обслуживающие (за исключением кредитных), снабженческие, заготовительные), созданные в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", выполняющие не менее 50 процентов объема работ (услуг) для членов данных кооперативов.

Расчет суммы налога и авансовых платежей

Сумма налога за налоговый период рассчитывается как произведение налоговой базы и соответствующей ставки, установленной законодательством субъекта РФ. Не позднее 30 марта следующего за налоговым периодом года налог на имущество подлежит уплате. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между начисленной суммой налога и уплаченными авансовыми платежами, если законодательством субъекта РФ не установлено иное. Размер авансового платежа определен как одна четвертая произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период.

Пример расчета среднегодовой стоимости имущества

У организации на балансе числятся основные средства, которые облагаются налогом на имущество. В отношении этих объектов организация уплачивает налог по месту своего нахождения. Остаточная стоимость указанных основных средств по данным бухгалтерского учета составляет:

Дата	Остаточная стоимость ОС, руб.
01.01.2009	36 400
01.02.2009	35 200
01.03.2009	34 000
01.04.2009	857 175
01.05.2009	840 350
01.06.2009	823 525
01.07.2009	806 700
01.08.2009	789 875
01.09.2009	773 050
01.10.2009	756 225
01.11.2009	739 400
01.12.2009	722 575
31.12.2009	705 750

Определим налоговую базу по налогу на имущество организации за 2009 г.

Решение

Налоговая база (среднегодовая стоимость имущества) составит:

СрГодСт = (36 400 руб. + 35 200 руб. + 34 000 руб. + 857 175 руб. + 840 350 руб. + 823 525 руб. +806 700 руб. + 789 875 руб. + 773 050 руб. + 756 225 руб. + 739 400 руб. + 722 575 руб. + 705 750 руб.) / (12 мес. + 1 мес.) = 609 248,08 руб.

На территории Тамбовской области установлены отчетные периоды (I квартал, полугодие, 9 месяцев) и предусмотрена уплата авансовых платежей по итогам каждого из них. Организациям необходимо рассчитывать базу для их начисления.

Базой для начисления авансовых платежей за отчетные периоды является средняя стоимость имущества, которое относится к объектам налогообложения. Для расчета средней стоимости применяется формула:

СрСт = (ОС1 + ОС2 + ... + ОСп + ОСсл) / (М + 1),

где СрСт - средняя стоимость имущества за отчетный период;

ОС1, ОС2... ОСп - остаточная стоимость имущества на 1-е число первого месяца отчетного периода, второго месяца отчетного периода... последнего месяца отчетного периода;

ОСсл - остаточная стоимость имущества на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом;

М - количество месяцев отчетного периода.

Пример расчета средней стоимости амортизируемого имущества

Организация имеет на балансе объекты основных средств, которые облагаются налогом на имущество. В отношении данных основных средств организация уплачивает налог по месту своего нахождения.

Остаточная стоимость объектов основных средств по данным бухгалтерского учета составляет:

Дата	Остаточная стоимость ОС, руб.
01.01.2009	36 400
01.02.2009	35 200
01.03.2009	34 000
01.04.2009	857 175
01.05.2009	840 350
01.06.2009	823 525
01.07.2009	806 700

Необходимо рассчитать базу для начисления авансовых платежей по налогу на имущество организации за полугодие 2009 г.

Решение

База для начисления авансовых платежей (средняя стоимость имущества) составит:

СрСт = (36 400 руб. + 35 200 руб. + 34 000 руб. + 857 175 руб. + 840 350 руб. + 823 525 руб. + 806 700 руб.) / (6 мес. + 1 мес.) = 490 479 руб.

Организация может быть создана в течение календарного года, например в феврале, сентябре, декабре и т.д.

В этом случае возникает вопрос, какой налоговый период по налогу на имущество для нее будет являться первым.

По общему правилу для вновь созданных организаций налоговым периодом является:

- период со дня создания организации (дня ее государственной регистрации) и до конца этого календарного года, если организация создана до 1 декабря;

- период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания, если организация создана в период с 1 по 31 декабря.

В то же время для таких организаций существуют особенности расчета налоговой базы (базы для расчета авансовых платежей). В частности, при определении среднегодовой стоимости имущества необходимо принимать во внимание период с самого начала календарного года и до его окончания. А среднюю стоимость имущества за отчетный период рассчитывают исходя из количества месяцев с начала календарного года до конца отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев). Таким образом, исчислять налоговую базу за год нужно исходя из 12 месяцев, за отчетный период - исходя из 3 месяцев, 6 месяцев, 9 месяцев соответствующего периода, а не из количества месяцев, фактически прошедших за период работы организации.

Авансовый платеж по итогам отчетного периода рассчитывается по формуле:

АП = (СрСт - СрСтл) x НСт / 4 - АПл,

где АП - авансовый платеж за отчетный период;

СрСт - средняя стоимость имущества за отчетный период;

СрСтл - средняя стоимость имущества, не облагаемого в связи с предоставлением льготы по освобождению от налога на имущество;

НСт - налоговая ставка;

АПл - сумма авансового платежа, которая не уплачивается в бюджет в связи с предоставлением льготы по уменьшению налога к уплате.

Чтобы применить эту формулу, нужно последовательно произвести следующие действия.

1. Определить объект налогообложения, в том числе:

- исключить из расчета имущество, которое объектом налогообложения не признается;

- выделить группы (объекты) основных средств, по которым авансовые платежи рассчитываются отдельно.

2. Рассчитать среднюю стоимость имущества за отчетный период (базу для начисления авансовых платежей), в том числе применить льготы в виде освобождения от уплаты налога определенного имущества.

3. Умножить базу для начисления авансовых платежей на налоговую ставку и выделить 1/4 от полученного произведения.

4. Применить льготы по уменьшению суммы налога к уплате.

По итогам налогового периода рассчитываем сумму налога на имущество.

Формула расчета налога за год выглядит так:

НИ = (СрГодСт - СрГодСтл) x НСт - АП - НИл - НИин,

где НИ - сумма налога на имущество по итогам года;

СрГодСт - среднегодовая стоимость имущества;

СрГодСтл - среднегодовая стоимость имущества, не облагаемого налогом на имущество в связи с предоставлением льготы по освобождению от налога отдельных видов имущества;

НСт - налоговая ставка;

АП - уплаченные в течение налогового периода авансовые платежи;

НИл - часть налога на имущество, которая не уплачивается в бюджет в связи с предоставлением льготы по уменьшению суммы налога к уплате;

НИин - часть налога на имущество, которая не уплачивается в бюджет в связи с зачетом налога, уплаченного в иностранном государстве.

Чтобы применить эту формулу, нужно последовательно произвести следующие действия.

1. Определить объект налогообложения, в том числе:

- исключить из расчета имущество, которое не признается объектом налогообложения;

- выделить группы (объекты) основных средств, по которым налог на имущество исчисляется отдельно.

2. Рассчитать среднегодовую стоимость имущества, в том числе применить льготы по полному освобождению от налога.

3. Применить налоговую ставку.

4. Применить льготы в виде уменьшения суммы налога к уплате.

5. Зачесть налог, ранее уплаченный за границей.

О. Сурина
Советник государственной
гражданской службы РФ 3 класса