Порядок учета НДС по товарам при совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД и общего режима налогообложения (С. Суркова, "Вестник "Налоги", N 10, октябрь 2010 г.)

Порядок учета НДС по товарам при совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД и общего режима налогообложения

При совмещении общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде ЕНВД плательщик в соответствии с п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, относящихся к каждому режиму налогообложения. В частности, необходимо вести раздельный учет сумм "входного" НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД в отношении операций, подлежащих обложению НДС, но осуществляемых в рамках "вмененной" деятельности, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

По деятельности, облагаемой в рамках общего режима, НДС уплачивается в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Поэтому при совмещении ЕНВД и общего режима налогообложения необходимо организовать раздельный учет сумм "входного" НДС.

То есть налогоплательщик должен самостоятельно организовать бухгалтерский и налоговый учет таким образом, чтобы можно было достоверно и однозначно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

Разработанный порядок ведения раздельного учета необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. В приказе об учетной политике нужно отразить принцип разделения показателей по видам деятельности, документы, на основании которых такой учет будет осуществляться, правила распределения показателей.

Кроме того, в учетной политике также должен быть отражен порядок ведения раздельного учета для целей бухгалтерского учета, основанный на нормах Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В этом случае необходимо перечислить все субсчета и аналитические счета к ним, которые будут открываться в Плане счетов организации с целью ведения раздельного учета, а также методику разнесения показателей по этим субсчетам и аналитическим счетам.

Также учетной политикой может быть предусмотрен вариант, при котором в соответствии с планом деятельности часть "входного" НДС учитывается в стоимости товаров, а часть принимается к вычету. Тогда после фактической реализации товара необходимо также восстановить налог на добавленную стоимость, часть которого будет принята к вычету, а часть учтена в стоимости товаров.

Согласно ст. 170 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежат и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц), не включаются.

Раздельный учет сумм "входного" НДС плательщиками, уплачивающими ЕНВД, ведется в порядке, аналогичном порядку ведения раздельного учета плательщиками, осуществляющими операции, подлежащие обложению и освобождаемые от обложения НДС.

Так, в случае, когда приобретенные ценности однозначно можно отнести к конкретному виду деятельности (облагаемому или необлагаемому НДС), необходимо руководствоваться п. 4 ст. 170 НК РФ. В соответствии с указанной нормой суммы НДС, предъявленные продавцами:

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, если приобретенный товар (в том числе основное средство, нематериальный актив), работа, услуга используются для осуществления операций, облагаемых НДС;

- учитываются в стоимости таких товаров в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ при использовании последних в деятельности, не облагаемой НДС.

Однако на практике товары (работы, услуги), как правило, одновременно используются налогоплательщиком как в облагаемых, так и не облагаемых НДС видах деятельности, либо, закупая партию штучного товара или объем весового товара, организация или предприниматель не знает точно, в какой деятельности данный товар будет использован.

Тогда суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Обращаем внимание, что все показатели, необходимые для расчета (выручка от продаж), применяются без учета НДС.

Бывают ситуации, когда плательщик предполагает, что вся партия закупленного товара будет продана оптом, т.е. при общем режиме налогообложения, и принимает "входной" НДС в полном объеме к вычету, а впоследствии часть товара реализуется в розницу (с применением ЕНВД). В этом случае НДС по части товара, проданного в розницу, необходимо восстановить (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Может быть и обратная ситуация, когда предполагается, что закупленный товар будет реализован в розницу, и соответственно, "входной" НДС учитывается в стоимости таких товаров. Тогда при продаже части товаров оптом необходимо будет восстановить часть НДС, которая приходится на оптовую реализацию, и принять ее к вычету в установленном порядке.

В соответствии со ст. 172 НК РФ вычет "входного" НДС производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг). Следовательно, плательщик должен всегда иметь подтверждающие сумму налогового вычета счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями законодательства.

Также нормами ст. 172 НК РФ установлено, что суммы НДС принимаются покупателем к вычету только после принятия товаров на учет. Соответственно, еще одним документом, подтверждающим ведение раздельного учета, являются первичные документы.

Вместе с этим к подтверждающим ведение раздельного учета документам можно отнести книгу покупок, книгу продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, Правила ведения которых утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, карточки счетов, оборотно-сальдовые ведомости, журналы проводок, бухгалтерские справки.

Таким образом, организации, совмещающие ЕНВД и общий режим налогообложения, должны не только организовать и обеспечить ведение раздельного учета "входного" НДС, но и подтвердить его ведение соответствующими документами.

С. Суркова

Советник государственной

гражданской службы РФ 2 класса