Как вести бухучет в организации, имеющей филиалы (Аналитический отдел Управления ФНС России по Тамбовской области, "Вестник "Налоги", N 10, октябрь 2010 г.)

Как вести бухучет в организации, имеющей филиалы

Ведение бухгалтерского учета в организации, имеющей обособленные подразделения, как выделенные, так и не выделенные на отдельный баланс, имеет свои особенности.

Но прежде хотелось бы напомнить, что гражданское законодательство относит к обособленным подразделениям представительства и филиалы фирмы, которые находятся вне места ее нахождения (ст. 55 ГК РФ). Так, филиал - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть. А представительство может представлять интересы организации и осуществлять их защиту. Обособленные подразделения не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Руководители филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Названные обособленные подразделения должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Признание подразделения обособленным в целях налогообложения не зависит от полномочий, которыми оно наделено, от того, отражено или нет его создание в учредительных документах организации, а также утверждено или нет положение о филиале (представительстве). Необходимо лишь наличие следующих признаков: территориальная обособленность от головной организации, наличие стационарных рабочих мест, созданных на срок более одного месяца, а также ведение организацией деятельности через обособленное подразделение.

Способы ведения бухгалтерского учета

Как известно, существует два способа ведения бухгалтерского учета в организациях с обособленными подразделениями - централизованный и децентрализованный.

При первом способе учет всех операций, которые осуществляют указанные обособленные подразделения, ведет головная организация. Для этого каждое обособленное подразделение (филиал) передает ей все первичные учетные документы, как полученные от контрагентов, так и сформированные его работниками. На основании этих документов бухгалтерия головной организации отражает данные в централизованном бухучете.

При втором способе обособленные подразделения ведут учет самостоятельно. Головная организация отражает в своем бухучете только непосредственно осуществляемые ею финансово-хозяйственные операции. При этом бухгалтерская отчетность в целом по юридическому лицу составляется путем суммирования показателей учетных регистров головной организации и филиалов.

Порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в организациях, которые имеют обособленные подразделения, зависит от того, выделены последние на отдельный баланс или нет. В первом случае бухгалтерский учет ведется децентрализованно, во втором - централизованно.

Если филиал не выделен на отдельный баланс

В сроки, установленные в учетной политике, филиал передает головной организации первичные учетные документы, оформленные вне ее распоряжения. В соответствии с ними результаты совершенных филиалами финансово-хозяйственных операций отражаются в бухгалтерском учете головной организации.

Передача первичных учетных документов происходит согласно специальному реестру, оформленному в двух экземплярах. Организация самостоятельно разрабатывает форму реестра и утверждает ее в качестве приложения к учетной политике. На основании пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) в реестре необходимо указать:

- наименование документа, номер и дату его составления;

- наименование обособленного подразделения (организации), которое составило реестр;

- перечень передаваемых документов с указанием их номеров и дат составления;

- подпись, ФИО, должность сотрудника, передавшего документы;

- подпись, ФИО, должность работника, принявшего документы;

- дату передачи (получения) документов.

Реестр оформляется не менее чем в двух экземплярах.

Правила документооборота между головной организацией и филиалом утверждаются в составе учетной политики (п. 3 ст. 6 Закона N 129-ФЗ). Они должны предусматривать состав, порядок и сроки передачи информации обособленным подразделением в адрес головной организации и обратно. То есть в учетной политике нужно указать, какие документы, в какой срок и кем должны быть представлены в бухгалтерию головной организации из филиала и, наоборот, в бухгалтерию этого обособленного подразделения из головной организации.

Финансово-хозяйственные операции филиала, не выделенного на отдельный баланс, отражаются в аналитическом учете головной организации на дополнительных субсчетах, открытых к счетам ее бухгалтерского учета.

Бухгалтерская отчетность по такому филиалу отдельно не составляется.

Если филиал выделен на отдельный баланс

Филиал, выделенный на отдельный баланс, бухгалтерский учет ведет самостоятельно, обособленно от головной организации. Однако следует помнить о положениях пункта 9 ПБУ 1/2008. Так, способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.

Таким образом, если в учетной политике для целей бухгалтерского учета указано, что амортизация по основным средствам организации начисляется только линейным способом, то филиал не может амортизировать находящиеся у него основные средства способом уменьшаемого остатка или путем списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования либо пропорционально объему продукции (работ).

Отдельный баланс обособленного подразделения

В действовавшем ранее ПБУ 4/96, которое было утверждено приказом Минфина России от 08.02.96 N 10, понятие "отдельный баланс" трактовалось как система показателей, формируемая подразделением организации, которая отражает его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности.

ПБУ 4/96 перестало действовать, начиная с бухгалтерской отчетности 2000 года. В сменившее его ПБУ 4/99 определение "отдельный баланс" не вошло. Таким образом, в законодательстве по бухгалтерскому учету образовался некий пробел.

В письме от 29.03.2004 N 04-05-06-27 специалисты Минфина России разъяснили, что организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса своего подразделения и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией.

Таким образом, отдельный баланс обособленного подразделения - это перечень показателей, с помощью которых отражается его имущественное и финансовое положение в целях составления бухгалтерской отчетности организации в целом.

Показатели деятельности обособленного подразделения формируются в определенной системе счетов бухгалтерского учета, которая называется рабочим планом счетов.

Отметим, что график документооборота между головной организацией и выделенным на отдельный баланс филиалом, рабочий план счетов, а также формы документов, разработанные организацией самостоятельно, утверждаются в составе учетной политики. В ней юридическому лицу необходимо указать рабочий план счетов головной организации и каждого филиала.

В рабочий план счетов филиала, как правило, не включаются счета, которые имеют значение для организации в целом:

- 75 "Расчеты с учредителями";

- 80 "Уставный капитал";

- 81 "Собственные акции";

- 82 "Резервный капитал";

- 83 "Добавочный капитал".

Счета бухгалтерского учета, которые включены в рабочий план счетов обособленного подразделения, должны быть синхронизированы с аналогичными счетами рабочего плана счетов головной организации.

Обмен информацией между головной организацией и филиалом

В процессе внутрихозяйственных расчетов прием-передача затрат, обязательств и финансовых результатов между головной организацией и обособленным подразделением производится на основании документа, который называется "авизо", или "извещение". Унифицированной формы авизо не существует. Организация может разработать ее самостоятельно с учетом требований пункта 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ и зафиксировать в учетной политике. В этом же организационно-распорядительном документе ей необходимо закрепить сроки передачи авизо из филиала в головную организацию и наоборот.

Авизо составляется в тех случаях, когда головная организация не участвует в осуществляемых филиалом хозяйственных операциях, и наоборот. К каждому авизо прикладываются копии первичных учетных документов, послуживших основанием для отражения конкретных хозяйственных операций. Авизо не составляется по операциям приема-передачи между головной организацией и филиалом имущества и денежных средств. Ведь такие операции оформляются соответствующими первичными документами: платежными поручениями, накладными, актами приема-передачи и др.

Головная организация и филиал могут обмениваться бухгалтерскими данными путем прямого импорта информации из одной бухгалтерской программы в другую. При этом составляется реестр передачи сведений с указанием, от кого и кому переданы данные, а также количества передаваемых бухгалтерских записей, номенклатуры, количества, стоимости и мест хранения соответствующих документов.

Учет расчетов между головной организацией и филиалом

Для учета расчетов между головной организацией и выделенным на отдельный баланс филиалом используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". На этом счете, в частности, отражаются расчеты по выделенному имуществу, взаимному отпуску материальных ценностей, продаже продукции, работ, услуг, передаче расходов по общеуправленческой деятельности, оплате труда работникам подразделений.

Состояние расчетов с указанным филиалом по переданным ему внеоборотным и оборотным активам учитывается на субсчете 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу".

В учете расчетов между головной организацией и филиалом имеет значение наличие или отсутствие у последнего расчетного счета. Если таковой имеется, то обособленное подразделение, как правило, само оплачивает свои расходы. При его отсутствии расходы филиала оплачивает головная организация, она же контролирует зачисление выручки за реализованную обособленным подразделением продукцию на расчетный счет.

Если филиал приобрел имущество

Право собственности на имущество (основные средства, нематериальные активы), приобретенное через филиал (созданное филиалом), принадлежит организации в целом. Поэтому первоначальная стоимость такого имущества, как правило, сначала отражается в бухгалтерском учете головной организации, а затем в учете филиала, у которого оно осталось.

Например, филиал передает в головную организацию информацию о произведенных капитальных вложениях в приобретенные (созданные) им основные средства. Головная организация формирует первоначальную стоимость такого объекта основных средств и составляет акт по форме N ОС-1. Затем оформляется передача основного средства в филиал по накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2).

Первоначальную стоимость основного средства может сформировать и филиал, который его приобрел или создал. В этом случае акт по форме N ОС-1 оформляется филиалом, а утверждается головной организацией. Капитальные затраты головной организации передаются в филиал по авизо.

Приобретенные выделенным на отдельный баланс филиалом сырье, материалы, товары принимаются им к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости в общеустановленном порядке. Так, например, получение материалов от поставщика отражается филиалом по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг)

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) в организациях с филиалами может осуществляться двумя способами:

- отдельно в каждом обособленном подразделении;

- централизованно в головной организации.

Первый способ используется в том случае, если производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) в филиалах является законченным процессом. При этом головная организация выполняет лишь административные функции, непосредственно не связанные с производством.

Второй способ применяется в случае, если головная организация участвует в производственном процессе. При этом возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом всех фактических затрат.

Отметим, что филиал определяет собственный финансовый результат, если он представляет собой законченное звено производственного процесса, самостоятельно получает выручку от реализации товаров (работ, услуг), не зависит от головной организации и других ее обособленных подразделений. В противном случае ему следует извещать головную организацию о своих доходах и расходах для определения итогового финансового результата в целом по организации.

Бухгалтерская отчетность организации, имеющей филиалы

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (в том числе и выделенных на отдельные балансы). Об этом говорится в пункте 8 ПБУ 4/99.

Перед составлением бухгалтерской отчетности филиалу, выделенному на отдельный баланс, и головной организации необходимо сверить остатки по субсчетам счета 79. Они должны быть зеркально равны. Например, остаток по дебету субсчета 79-1 головной организации должен совпадать с остатком по кредиту того же субсчета у обособленного подразделения.

Данные головной организации и филиала по субсчетам счета 79 взаимно погашаются и не учитываются при составлении бухгалтерской отчетности по организации в целом. В противном случае происходит завышение общей валюты баланса.

Остатки по другим счетам филиала прибавляются к остаткам по соответствующим счетам головной организации.

Составляя отчет о прибылях и убытках (форма N 2), отчет об изменениях капитала (форма N 3), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), показатели деятельности головной организации и филиала необходимо построчно сложить. Так же следует поступить при заполнении отчета о движении денежных средств (форма N 4). Однако при этом данные о движении денежных средств между головной организацией и филиалом, то есть обороты по счетам учета денежных средств (50, 51, 52, 55) в корреспонденции со счетом 79, не должны учитываться.

В порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ), филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности указанных организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (абз. 2 ст. 19 НК РФ).

Статьей 15 Закона N 129-ФЗ определено, что организации представляют бухгалтерскую отчетность органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Законом N 129-ФЗ. Это не касается случаев, когда организации в соответствии с указанным федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от его ведения.

В целях проведения налогового контроля плательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах и по месту нахождения организации, и по месту нахождения ее обособленных подразделений (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Таким образом, в налоговом органе по месту нахождения обособленных подразделений на учете стоит сам налогоплательщик - юридическое лицо, а не обособленное подразделение. Поэтому плательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений свою бухотчетность.

Аналитический отдел

Управления ФНС России по Тамбовской области