О налоге на прибыль организаций (М. Юдина, "Вестник "Налоги", N 5, май 2011 г.)

О налоге на прибыль организаций

Что изменилось с 2011 года

Внося в июле 2010 г. изменения в Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ), законодатели не обошли стороной и налог на прибыль.

Рассмотрим поправки, которые действуют с 2011 года.

1. Увеличен стоимостный критерий для признания имущества амортизируемым

Из всех нововведений в гл. 25 НК РФ, которые действуют с 2011 года, самыми значимыми для плательщиков, пожалуй, являются изменения в части налогового учета амортизируемого имущества. Так, согласно новой редакции п. 1 ст. 256 НК РФ с 2011 года увеличена минимальная стоимость амортизируемого имущества - с 20 000 руб. она возросла до 40 000 рублей.

Аналогичное изменение с 2011 г. внесено и в п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором приведено определение основных средств. Новый лимит стоимости (более 40 000 руб.) можно применять в отношении объектов амортизируемого имущества, и в частности основных средств, которые введены в эксплуатацию после 1 января 2011 г. Если имущество было приобретено и введено в эксплуатацию, например, в декабре 2010 г., его следовало учитывать по правилам, действовавшим в том году. Налогоплательщик должен включить его в состав амортизируемого имущества, если первоначальная стоимость этого имущества - более 20 000 рублей.

Примечание. Если имущество было приобретено в декабре 2010 г. и ранее, а введено в эксплуатацию в январе 2011 г., оно учитывается по новым правилам. Налогоплательщик должен включить данный объект в состав амортизируемого имущества, если его первоначальная стоимость составляет более 40 000 рублей.

2. Изменения в порядке уплаты налога на прибыль и авансовых платежей

В п. 3 ст. 286 НК РФ определен круг налогоплательщиков, которым дано право не уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, а перечислять в бюджет только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. В частности, к таким налогоплательщикам относятся организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые по правилам ст. 249 НК РФ, не превышают в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал.

Законом N 229-ФЗ в названную выше норму гл. 25 НК РФ внесена важная поправка. С 2011 г. указанное ограничение возросло до 10 млн. руб. в среднем за квартал. Это весьма существенная сумма, и наверняка многие налогоплательщики захотят воспользоваться правом, перечислять в бюджет авансовые платежи по налогу на прибыль только по итогам квартала. Это облегчит работу, как плательщикам, так и налоговым органам.

С 2011 г. многие налогоплательщики, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышают в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал, могут воспользоваться положением п. 3 ст. 286 НК РФ и уплачивать в бюджет только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Законом N 229-ФЗ внесены изменения и в ст. 287 НК РФ, в которой установлены сроки уплаты налога на прибыль. Поправки коснулись налоговых агентов.

Так, с 2011 г. изменился срок перечисления в бюджет суммы налога, удержанной из доходов иностранной организации налоговым агентом - источником выплаты дохода. Согласно правилам, действовавшим ранее, такие налоговые агенты были обязаны перечислить в бюджет удержанную сумму налога на прибыль в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств или иного получения доходов иностранной организацией. Согласно поправкам, внесенным в п. 2 ст. 287 НК РФ, названные налоговые агенты обязаны перечислить в бюджет удержанные суммы налога не позднее дня, следующего за днем выплаты указанных доходов.

Аналогичное изменение появилось и в абз. 1 п. 4 ст. 287 НК РФ. В данном абзаце речь идет о перечислении в бюджет суммы налога на прибыль, удержанной с доходов в виде дивидендов и (или) процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Ранее на налогового агента, осуществившего выплату дивидендов или процентов по таким ценным бумагам, возлагалась обязанность удержать сумму налога на прибыль у налогоплательщика (получателя дохода) в момент выплаты и перечислить налог в бюджет в течение 10 рабочих дней со дня выплаты дохода. С 2011 г. указанный срок уменьшился, поскольку налоговые агенты теперь обязаны уплатить в бюджет сумму налога, удержанную с дивидендов или процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, не позднее дня, следующего за днем выплаты.

С 2011 г. уменьшился срок, в течение которого налоговые агенты обязаны уплатить в бюджет сумму налога, удержанную с дивидендов или процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, - налог нужно уплатить не позднее дня, следующего за днем выплаты названных доходов.

Кроме того, Законом N 229-ФЗ изменен срок перечисления в бюджет налога, удержанного у иностранных организаций, получивших от источников в РФ виды доходов, поименованные в ст. 309 НК РФ. Прежде налоговые агенты были должны уплатить в бюджет налог, удержанный с таких доходов, одновременно с их выплатой. А с 2011 г. для данной категории налоговых агентов установлен двухдневный срок уплаты в бюджет удержанного налога. Как видим, в данном случае срок уплаты налога в бюджет увеличился.

3. Перенос убытков на будущее

Законом N 229-ФЗ п. 1 ст. 283 НК РФ дополнен новым абзацем, в котором излагаются правила признания убытков, полученных за предыдущие налоговые периоды. Согласно новой норме налогоплательщик не сможет осуществлять перенос убытков прошлых лет на последующие отчетные (налоговые) периоды в том случае, если эти убытки получены в период налогообложения его доходов по ставке 0%.

Напомним, в отношении каких доходов применяется нулевая ставка налога на прибыль. Во-первых, до конца 2012 г. по ставке 0% облагаются доходы сельхозтоваропроизводителей от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной ими собственной сельхозпродукции.

Это определено ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ. Данная норма распространяется на тех сельхозтоваропроизводителей, которые не перешли на ЕСХН, а применяют общий режим налогообложения. Причем нулевую ставку налога на прибыль вправе использовать только сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным п. 2 и пп. 1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ.

Во-вторых, согласно п. 5 ст. 284 НК РФ по нулевой ставке облагается прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

Таким образом, с 2011 г. сельхозтоваропроизводители и Банк России утратили право переносить на будущее сумму убытков, полученных от соответствующих видов деятельности за предыдущие налоговые периоды.

Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ внесены изменения в п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, вступившие в силу с 2011 г.

Согласно новым нормам нулевая ставка налога на прибыль применяется в отношении доходов, полученных российскими организациями в виде дивидендов, если на день принятия решения о выплате дивидендов организация - получатель дивидендов в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, выплачивающей дивиденды, или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Кроме того, по ставке налога 0% облагаются доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации. Об этом говорится в п.п. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ.

Возникает вопрос: если организация получает подобные доходы (дивиденды и проценты по ценным бумагам) и применяет по ним нулевую ставку налога на прибыль, утратила ли она с 2011 г. право на признание убытка за прошлые налоговые периоды? Нет, к этим случаям применения нулевой ставки налога на прибыль новая норма п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ не относится. Ведь убыток от получения дивидендов или процентов по ценным бумагам налогоплательщик получить не может.

Если в 2011 г. организация, получающая доходы в виде дивидендов или процентов по ценным бумагам, облагаемым по ставке 0%, окажется в убытке от осуществления других операций, она вправе перенести этот убыток на будущее в общеустановленном порядке.

4. Обслуживающие производства и хозяйства

Согласно поправкам, внесенным Законом N 229-ФЗ в ст. 275.1 НК РФ, с 2011 г. градообразующие предприятия могут учитывать всю сумму фактически осуществленных расходов на содержание отдельных объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ). К ним относятся структурные подразделения по эксплуатации жилищного фонда, объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы.

С 2011 г. градообразующие организации вправе признать в уменьшение общей налоговой базы по другим видам деятельности убыток, полученный от использования таких объектов ОПХ, как объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, структурные подразделения по эксплуатации жилищного фонда.

Если на балансе градообразующего предприятия числятся объекты ОПХ, не указанные в новой редакции ч. 7 ст. 275.1 НК РФ (например, подсобные хозяйства, учебно-курсовые комбинаты), то полученный по ним убыток придется учитывать по общему правилу этой статьи. Данное правило изложено в ч. 6 ст. 275.1 НК РФ. В нем сказано, что убыток от использования объектов ОПХ налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и погашать его только за счет прибыли, полученной при осуществлении данного вида деятельности.

Обратите внимание: в ст. 275.1 НК РФ появилось определение градообразующих организаций. В целях налогообложения прибыли с 2011 г. такими организациями считаются налогоплательщики, у которых численность работников составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

5. Расходы на освоение природных ресурсов

Законом N 229-ФЗ внесены значительные изменения в порядок налогового учета расходов на освоение природных ресурсов. Причем некоторые из них вступили в силу со 2 сентября 2010 г., а другие - с 1 января 2011 г.

Расходы на получение лицензии

В ст. 325 НК РФ раскрывается порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов. В частности, в п. 1 этой статьи говорится об учете расходов на получение лицензии на право пользования недрами. Законом N 229-ФЗ в этот пункт внесен ряд изменений, которые вступили в силу со 2 сентября 2010 г., за исключением одной поправки, которая относится к 2011 году. Начнем именно с нее, как наиболее важной.

Итак, с 1 января 2011 г. сокращен срок списания расходов, предварительно осуществленных плательщиком для приобретения лицензии, если она не получена. Это может произойти, если плательщик, осуществивший такие расходы, не выиграл в конкурсе (на аукционе), или отказался от участия в нем, или принял решение о нецелесообразности приобретения лицензии. Новый срок списания расходов на приобретение лицензии в подобных случаях будет составлять не пять лет, а всего лишь два года.

С 2011 года плательщик, осуществивший предварительные расходы на приобретение лицензии, но не получивший ее из-за того, что не выиграл в конкурсе (на аукционе), или отказался от участия в нем, или принял решение о нецелесообразности приобретения лицензии, сможет списать эти расходы за два года.

Новые правила о сроке списания затрат, связанных с приобретением лицензии на право пользования недрами, если она в конечном счете так и не получена, применяются в отношении расходов, которые осуществлены налогоплательщиком после 1 января 2011 г. Такой порядок предусмотрен п. 10 ст. 10 Закона N 229-ФЗ.

Следовательно, если затраты на приобретение лицензии понесены в 2010 г. или ранее, но плательщик ее не получил, эти расходы нужно списывать по прежним правилам - в течение пяти лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором проводился конкурс (аукцион) либо принято решение об отказе от участия в конкурсе (аукционе) или о нецелесообразности получения лицензии. Уменьшить срок списания таких расходов до двух лет налогоплательщик не может, так как это не предусмотрено ни гл. 25 НК РФ, ни Законом N 229-ФЗ.

Теперь рассмотрим изменения в ст. 325 НК РФ, которые вступили в силу со 2 сентября 2010 г. Среди предварительных затрат, направленных на приобретение лицензии, которые перечислены в п. 1 ст. 325 НК РФ, упоминаются расходы на участие не только в конкурсе, но и в аукционе. Кроме того, в этом пункте уточняется, что стоимость лицензии формируется не только из расходов, связанных с процедурой участия в конкурсе, но и из всех затрат, осуществленных плательщиком в целях приобретения лицензии.

Законом N 229-ФЗ ст. 325 НК РФ дополнена п. 6. Новые нормы, приведенные в нем, затрагивают две ситуации. Первая - когда право пользования участком недр по закону переходит от плательщика к третьему лицу. В этом случае плательщик - прежний владелец лицензии может списать в налоговом учете фактически осуществленные расходы на освоение природных ресурсов. Эти затраты учитываются в обычном порядке по правилам ст. 325 НК РФ. Другими словами, расходы на освоение природных ресурсов подлежат списанию в течение двух лет, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произошел переход права пользования участком недр. Причем эти расходы можно признать в налоговом учете только в том случае, если право пользования участком недр перешло к третьему лицу не по соглашению сторон, а в соответствии с законодательством России.

Вторая ситуация, рассмотренная в п. 6 ст. 325 НК РФ, связана с реорганизацией организации. Если при этом к правопреемнику переходит право пользования участком недр, то расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные прежним владельцем лицензии, учитываются согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ. Напомним, что в этом пункте излагаются общие правила налогового учета расходов при реорганизации юридических лиц.

Расходы на освоение участка недр

Изменения в ст. 261 НК РФ, вступившие в силу со 2 сентября 2010 г. В абз. 3 п. 1 ст. 261 НК РФ расширен перечень расходов на освоение природных ресурсов. В него добавлено положение о расходах, связанных со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин. Но если скважины относятся к амортизируемому имуществу, на них правила ст. 261 НК РФ не распространяются. Их стоимость списывается в налоговом учете в общеустановленном порядке - путем начисления ежемесячной амортизации.

В п. 4 ст. 261 НК РФ вместо слов "нефть и газ" появился термин "углеводородное сырье". Это дает возможность плательщикам учесть расходы по непродуктивным скважинам на месторождениях любого углеводородного сырья, а не только нефти и газа.

В абз. 5 п. 1 ст. 261 НК РФ внесена уточняющая поправка. Ранее в нем шла речь о компенсациях, предусмотренных договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов. Законом N 229-ФЗ слово "компенсации" заменено на слово "расходы". Значит, плательщик вправе учесть по правилам ст. 261 НК РФ в составе расходов на освоение природных ресурсов любые виды затрат (а не только компенсации), которые он осуществляет на основании таких договоров (соглашений).

Изменения в ст. 261 НК РФ, которые начали действовать с 1 января 2011 г. В п. 2 ст. 261 НК РФ определен порядок списания расходов на освоение природных ресурсов. Напомним старый порядок, действовавший ранее. В целях налогообложения прибыли расходы на освоение природных ресурсов учитывались в составе прочих расходов начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены работы (этапы работ). При этом затраты, перечисленные в абз. 3 п. 1 этой статьи, списывались равномерно в течение 12 месяцев. А расходы, поименованные в абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ, включались в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации участка недр.

Расходы на освоение природных ресурсов, перечисленные в абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ и осуществленные налогоплательщиком до конца 2010 г., следует списывать по старым правилам - в течение пяти лет со следующего месяца после завершения работ (этапа работ).

Законом N 229-ФЗ сокращен срок списания последней из названных групп расходов. Согласно новой редакции п. 2 ст. 261 НК РФ плательщики смогут списывать данные расходы в течение не пяти, а двух лет. Причем новый срок будет применяться только для списания расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных после 1 января 2011 г. Это определено п. 10 ст. 10 Закона N 229-ФЗ.

Как быть, если расходы на освоение природных ресурсов осуществлены, например, в 2010 - 2011 гг., а работы на участке недр завершены в 2011 г.? По каким правилам - старым или новым - следует учитывать понесенные затраты?

В рассматриваемой ситуации плательщику придется вести раздельный учет расходов, осуществленных до конца 2010 г. и с 1 января 2011 г. После завершения работ (этапа работ) на данном участке недр плательщик с 1-го числа следующего месяца начнет списывать затраты, указанные в абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ, в следующем порядке:

- расходы, которые были произведены в 2010 г. и ранее, - равномерно в течение пяти лет;

- расходы, осуществленные после 1 января 2011 г., - равномерно в течение двух лет.

С 1 января 2011 г. утратил силу п. 3 ст. 261 НК РФ, регулирующий порядок учета расходов по безрезультатным работам. Затраты по таким работам будут признаваться в общем порядке, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их завершения (п. 2 ст. 261 НК РФ).

С 2011 года отменены и нормы п. 5 ст. 261 и п. 35 ст. 270 НК РФ. В них содержался запрет признавать расходы на освоение природных ресурсов при безрезультатных работах, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение, разведку и добычу полезных ископаемых на этом участке недр уже велись аналогичные работы. С 2011 г. таких ограничений в гл. 25 НК РФ нет.

М. Юдина

Советник государственной

гражданской службы РФ 3 класса