Раздельный учет при совмещении ЕНВД и общей системы налогообложения (И. Машкова, "Вестник "Налоги", N 6, июнь 2011 г.)

Раздельный учет при совмещении ЕНВД и общей системы налогообложения

При совмещении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (ЕНВД), и деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения (ОСН), плательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ, Кодекс)).

Это общее правило. И направлено оно на то, чтобы налоги, которые следует заплатить плательщику, были им правильно исчислены и уплачены.

Напомним, что по деятельности, облагаемой ЕНВД, не нужно платить НДС (за исключением "ввозного"), налог на прибыль и налог на имущество. В то же время эти налоги подлежат уплате по деятельности, облагаемой налогами по ОСН.

Следовательно, организовать раздельный учет нужно так, чтобы показатели, необходимые для исчисления того или иного налога, были четко отделены от аналогичных показателей, не участвующих в таком расчете.

Система налогообложения в виде ЕНВД, установленная НК РФ и вводимая в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, перечень которых установлен п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Причем, если вид деятельности, осуществляемый юридическим или физическим лицом, подпадает под ЕНВД, добровольность исключена - организация или индивидуальный предприниматель обязаны перейти на уплату ЕНВД.

Вместе с тем, при ведении бизнеса редко осуществляется только один вид деятельности - облагаемой налогами в общем порядке или облагаемой ЕНВД. Чаще всего эти режимы совмещаются, что, в свою очередь, влечет за собой необходимость ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществленных в рамках различных систем уплаты налогов, что подтверждается нормами п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Плательщики ЕНВД обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в случае одновременного осуществления деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД, а также деятельности, облагаемой в рамках иных режимов налогообложения (п. 7 ст. 346.26).

Помимо этого "вмененщик" обязан вести раздельный учет в случае одновременного осуществления двух и более видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД в соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ. На это указывает п. 6 этой статьи Кодекса.

Кроме того, плательщику ЕНВД нужно вести раздельный учет показателей при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, на территориях одного муниципального образования, которым присвоены разные коды ОКАТО. Данное требование вытекает из п. 5.1 Порядка N 137н. На это же обращает внимание Письмо Минфина России от 20.03.2009 N 03-11-06/3/68.

Исходя из анализа норм НК РФ, можно сделать вывод: основываться такая методика должна на раздельном учете показателей, формирующих объект налогообложения и налогооблагаемую базу по соответствующему налогу. При совмещении общего режима и системы налогообложения в виде ЕНВД в качестве таких показателей традиционно рассматриваются:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг);

- стоимость основных средств, т.к. этот вид имущества может использоваться одновременно при ведении "вмененной" деятельности и деятельности, облагаемой налогами по общей схеме;

- расходы, относящиеся одновременно к обоим видам деятельности;

- численность персонала и т.д.

Кроме того, субъекту, совмещающему ЕНВД с ОСН, придется в целях применения вычетов по НДС раздельно вести учет операций, облагаемых НДС и осуществленных в рамках ЕНВД, в части которых, как известно, "вмененщик" не признается плательщиком указанного налога.

Источники покрытия сумм "входного" НДС при совмещении "вмененки" и ОСН различны. В части операций, облагаемых ЕНВД, суммы "входного" налога учитываются "вмененщиком" в стоимости товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ). В части операций, осуществленных в рамках ОСН, "вмененщик" признается плательщиком НДС, следовательно, на основании ст.ст. 171 и 172 НК РФ принимает суммы "входного" налога, предъявленного ему при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету.

Однако помимо НДС, относящегося конкретно к "вмененке" или к ОСН, у плательщика ЕНВД неизменно будет возникать и общий НДС, относящийся к обоим видам деятельности одновременно. Методика его распределения должна быть закреплена "вмененщиком" в своей учетной политике для целей налогообложения. Причем в ее основу может быть положен принцип, закрепленный в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Этот принцип состоит в следующем.

Сначала "вмененщик" должен определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Для этого ему необходимо все товары, работы, услуги разделить на три группы:

1) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в налогооблагаемых операциях. По этой группе ресурсов суммы "входного" налога принимаются к вычету в соответствии с правилами ст. 172 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей право на применение налогового вычета возникает у плательщика НДС при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены для использования в налогооблагаемых операциях;

- товары (работы, услуги) и имущественные права приняты к учету;

- имеются оформленный надлежащим образом счет-фактура и соответствующие первичные документы;

2) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в операциях, облагаемых ЕНВД. По этой группе ресурсов сумма "входного" налога учитывается плательщиком НДС в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ;

3) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в обоих видах операций.

Поскольку по группе общих ресурсов плательщик не может определить, какая их часть использована в тех и других видах операций, распределение сумм налога он должен произвести пропорциональным методом.

Для этого составляется специальная пропорция, позволяющая определить процентное соотношение облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций, т.к. п. 4 ст. 170 НК РФ определено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от обложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, т.к. сейчас исключительно все плательщики НДС исчисляют и уплачивают налог поквартально. Кстати, на это указали налоговые органы (см. Письма ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ "О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС" и Минфина России от 26.06.2008 N 03-07-11/237).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75, определять процентное соотношение следует без учета сумм НДС, т.к. в противном случае нарушается сопоставимость показателей.

На основании полученного процентного соотношения "вмененщик" определяет, какая сумма общего "входного" налога может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.

При отсутствии раздельного учета плательщики, совмещающие ЕНВД с общим режимом налогообложения, не вправе принять к вычету суммы "входного" НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Сумма налога не может быть включена и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. В такой ситуации источником покрытия общих сумм "входного" налога будут выступать собственные средства хозяйствующего субъекта.

Итак, "вмененщик" вправе разработать и применять свой собственный способ ведения раздельного учета. Главным требованием к такому порядку является его способность обеспечить разделение необходимых физических и стоимостных показателей в целях исчисления соответствующих налогов.

Разработанный порядок ведения раздельного учета необходимо отразить в приказе об учетной политике для целей налогообложения, в которой следует прописать:

- принцип (способ) и форму разделения показателей по видам предпринимательской деятельности;

- основания (документы), на которые плательщик будет ссылаться при ведении раздельного учета, и требования, предъявляемые к этим документам;

- правила распределения показателей, одновременно применяемых в нескольких видах деятельности (в случаях, когда эти показатели нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности). Эти правила должны касаться каждого налога в отдельности.

Кроме того, в приказе об учетной политике следует закрепить порядок организации раздельного учета в бухгалтерском учете, ведь "вмененщики" не освобождены от его ведения. При этом необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо отразить:

- план счетов организации с перечислением всех субсчетов, открываемых для ведения раздельного учета.

К каждому счету, на котором учитывается тот или иной показатель, целесообразно открыть два субсчета, где отражаются:

а) показатели, относящиеся к "вмененной" деятельности;

б) показатели, относящиеся к деятельности, облагаемой налогами в соответствии с иными режимами налогообложения;

в) показатели, которые невозможно однозначно отнести к тому или иному виду деятельности (т.е. подлежащие распределению);

- методику разнесения показателей по этим субсчетам;

- методы оценки активов и обязательств по данным раздельного учета, а также другие решения, соответствующие принципам ведения раздельного учета и правилам ведения бухгалтерского учета.

Пример. Предположим, организация осуществляет два вида предпринимательской деятельности: розничную торговлю, облагаемую ЕНВД, и оптовую торговлю, облагаемую налогами по общей системе налогообложения.

В данном примере доходы и расходы по каждому виду деятельности бухгалтер организации учитывает отдельно на специально открытых для этого субсчетах.

На отдельном субсчете отражаются и расходы, напрямую не относящиеся ни к одному виду предпринимательской деятельности.

Расходы:

- счет 44-1 "Расходы на продажу по оптовой торговле" - оптовая торговля;

- счета 44-2 "Расходы на продажу по розничной торговле" и 44-3 "Общие расходы на продажу" - розничная торговля.

Доходы:

- счета 90-1-1 "Выручка по оптовой торговле", 90-2-1 "Себестоимость продаж по оптовой торговле", 90-9-1 "Прибыль/убыток от продаж по оптовой торговле", 99-1 "Прибыли и убытки от оптовой торговли" - оптовая торговля;

- счета 90-1-2 "Выручка по розничной торговле", 90-2-2 "Себестоимость продаж по розничной торговле", 90-9-2 "Прибыль/убыток от продаж по розничной торговле", 99-2 "Прибыли и убытки от розничной торговли" - розничная торговля.

Как правило, размер выручки, полученной от каждого вида деятельности, является определенным. Следовательно, организация раздельного учета таких доходов не должна вызывать каких-либо затруднений у бухгалтеров, поскольку достаточно лишь разносить сумму поступающей выручки по субсчетам, предназначенным для конкретных видов деятельности.

По поводу расходов можно сказать следующее: те из них, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, нужно распределять по видам деятельности расчетным путем пропорционально доле доходов организации от "вмененной" деятельности в общей сумме доходов, полученных по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Не забудьте при расчете "очистить" выручку от НДС, как требует п. 1 ст. 248 НК РФ.

В связи с тем, что налоговым периодом по налогу на прибыль является год, доходы от "вмененной" деятельности, используемые в расчете, также нужно определять нарастающим итогом с начала года.

После этого распределения сумму расходов, относящихся к каждому виду деятельности, можно относить на соответствующие субсчета.

И. Машкова

Советник государственной

гражданской службы РФ 3 класса