Вопрос: В каких случаях НДС подлежит восстановлению?

Ответ: С 1 октября 2011 года плательщик, которому в соответствии с законодательством РФ предоставлены субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость (НДС), а также затрат по уплате налога при ввозе товаров в РФ и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, обязан восстановить в бюджет ранее принятую к вычету сумму налога на основании вступившего в силу п.п. "б" п. 18 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

До указанной даты подобных оснований для восстановления НДС Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) не содержал. Следует отметить, что данный подход к вопросу восстановления НДС в зависимости от статуса бюджетных средств не новый. Впервые такой подход был предложен Минфином России в письме от 21.10.2009 г. N 03-07-11/260, в котором выражено мнение, что принятие к вычету (возмещению) сумм НДС, уплаченных за счет средств федерального бюджета, приводит к повторному возмещению налога из бюджета. ФНС России также выразила свое согласие с вышеизложенным подходом в письмах от 28.07.2009 г. N 3-1-11/544@, от 15.06.2009 г. N 3-1-11/417. Однако в письмах налогового ведомства отмечен и другой факт: наличие по данному вопросу сложившейся арбитражной практики, не ограничивающей право на вычет НДС в зависимости от источника средств, которыми он был уплачен.

Федеральным законом от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" были внесены поправки в главу 21 НК РФ, в том числе, в п. 3 ст. 170 НК РФ. Так, начиная с IV квартала 2011 года плательщикам следует руководствоваться требованием п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету плательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае получения плательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров в Российскую Федерацию и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. При этом восстановление сумм налога по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет средств бюджета субъекта РФ, НК РФ не предусмотрено.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету. При получении налогоплательщиком частичной компенсации затрат на приобретение товаров (работ, услуг) за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета, восстановление НДС производится в части полученных субсидий. При этом восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставленных субсидий. Очевидно, что новая норма, требующая восстанавливать НДС, относится к ситуации, когда организация приобретает товары (работы, услуги) еще до получения соответствующей субсидии.

Почему именно такой порядок применения НДС - через механизм восстановления - установлен при получении субсидий? Дело в том, что указанные товары (работы, услуги) приобретаются налогоплательщиком, как правило, за счет собственных средств, а субсидии предоставляются впоследствии. В связи с этим возникает временной разрыв между затратами хозяйствующих субъектов и получением компенсации из федерального бюджета. Соответственно, до получения субсидий плательщик вправе произвести вычет по указанным товарам (работам, услугам) при соблюдении условий, установленных п. 1 ст. 172 НК РФ. Если же на момент приобретения товаров (работ, услуг) субсидия уже получена, то "входной" НДС к вычету не заявляется.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Что касается товаров (работ, услуг), приобретенных до 1 октября 2011 года, то при уплате по ним сумм налога за счет субсидий, выделяемых из федерального бюджета, налоговые вычеты не производятся, поскольку принятие к вычету данных сумм приведет к повторному возмещению НДС из бюджета. Таким образом, восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным как до 1 октября 2011 года, так и после этой даты, следует в случае оплаты налога за счет средств федерального бюджета.

Если оплата налога по приобретаемым товарам (работам, услугам) не производилась за счет субсидий из федерального бюджета, то оснований для восстановления налога, принятого к вычету по этим товарам (работам, услугам), не имеется.

Таким образом, с вступлением в силу положений п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ законодательно закреплена обязанность плательщиков восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, в случае получения им субсидий из федерального бюджета с учетом налога. Данная норма была ожидаемой. НДС является федеральным налогом, субсидии из данного бюджета выдаются плательщику и на оплату товара, и на уплату НДС. Получается, что плательщик фактически не расходует свои денежные средства на уплату данного налога, что в совокупности с заявленным вычетом приводит к повторному возмещению налога из бюджета. Если субсидия получена без учета НДС, то обязанность восстанавливать налог, ранее правомерно принятый к вычету, у плательщика отсутствует.