НДС с аванса: сложные вопросы исчисления и уплаты (О. Кашковская, "Вестник "Налоги", N 8, август 2013 г.)

НДС с аванса: сложные вопросы исчисления и уплаты

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при получении аванса продавец должен определить налоговую базу и исчислить налог на добавленную стоимость (далее - НДС). Налоговая база в данном случае определяется как сумма полученной оплаты с учетом НДС.

Предварительной оплатой (авансом) является оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. То есть до даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателю.

В тоже время, НДС с сумм полученных авансов не исчисляется в случаях:

- получения предварительной оплаты в счет операций, по которым НДС не уплачивается;

- получения предварительной оплаты в счет реализации, облагаемой по ставке 0%;

- получения предварительной оплаты в счет поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

При этом понятие "оплата" в НК РФ не определено. В тоже время, в соответствии с абз. 2 п. 17 Правил ведения книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137), установлено следующее: счета-фактуры на сумму предоплаты регистрируются в книге продаж и в том случае, если расчеты производятся в безденежной форме.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении аванса НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 либо 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагается основная операция по отгрузке.

Предположим, продавец получает аванс в счет предстоящей поставки партии товаров, которая включает как товары, реализация которых облагается по ставке 18%, так и товары, облагаемые по ставке 10%. При этом на момент получения аванса неизвестно, в каком соотношении будут поставлены эти товары. В такой ситуации НДС следует исчислить по ставке 18/118, применив ее ко всей сумме предоплаты. При реализации товара сумму НДС, уплаченного с аванса, можно принять к вычету в полном объеме в периоде отгрузки.

Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права, облагаемые НДС, должны выставлять своим покупателям счета-фактуры на суммы поступивших от них авансовых платежей. При получении аванса следует:

- выставить счет-фактуру в двух экземплярах на сумму предоплаты;

- первый экземпляр счета-фактуры передать покупателю;

- второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж и ч. 1 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Форма счета-фактуры, утвержденная Постановлением N 1137, единая как для реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, так и для получения предварительной оплаты. Поэтому общие требования к заполнению счетов-фактур остаются неизменными.

В соответствии с п. 17 Правил ведения книги продаж (Приложение N 5 к Постановлению N 1137) авансовые счета-фактуры не составляются при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), если поставщик, пользуясь положениями НК РФ, не уплачивает НДС с авансов и предоплат. Кроме того, авансовые счета-фактуры не выставляются налогоплательщиками, получившими освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Авансовые счета-фактуры выставляются в течение 5 дней, считая со дня поступления аванса, и отражаются в книге продаж.

Если в соответствии с заключенным договором обязательство покупателя подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в инвалюте по официальному курсу на день платежа или по иному курсу, установленному сторонами сделки, то, окончательную стоимость товаров в целях учета можно определить лишь по факту свершившейся оплаты.

Так, при внесении стопроцентного аванса обязательства покупателя считаются исполненными полностью, и в дальнейшем при переходе права собственности на товар (работы, услуги) уже не меняются. Следовательно, разницы между базой, рассчитанной на дату перечисления аванса, и стоимостью продукции на день отгрузки, не возникает. Если же товар частично оплачивается уже после отгрузки, по курсу на дату оплаты, то возникает суммовая разница.

Суммы НДС, исчисленные с сумм полученных авансов, могут быть заявлены к вычету:

- после отгрузки товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых был получен аванс. В течение 5 дней с момента отгрузки выписывается отгрузочный счет-фактура, который регистрируется в книге продаж. И одновременно авансовый счет-фактура регистрируется в книге покупок. При заполнении "отгрузочного" счета-фактуры в строке 5 необходимо указывать номер платежно-расчетного документа, по которому получена предоплата в счет состоявшейся отгрузки;

- после возврата аванса покупателю в связи с расторжением или внесением изменений в договор. В этом случае после возврата аванса покупателю авансовый счет-фактура регистрируется в книге покупок.

При изменении условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, в соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами, и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ. То есть плательщик вправе применить налоговый вычет при выполнении одновременно двух условий, а именно: договор должен быть расторгнут и авансовый платеж возвращен. Счета-фактуры регистрируются в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, произведенной в связи с отказом от товаров, но не позднее одного года со дня отказа.

Если предоплата под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) и отгрузка этих товаров (работ, услуг) осуществлены в одном налоговом периоде, то плательщик в налоговой декларации по НДС отражает не только налоговую базу по сумме полученной предоплаты, но и налоговую базу по отгруженным товарам (работам, услугам) в счет этой предоплаты, а также заявляет к вычету сумму налога, исчисленную с этой предоплаты.

Аналогичные требования предъявляются и в ситуации, когда отгрузка товаров (работ, услуг) производится в течение 5 календарных дней после получения аванса.

Следует заметить, что отсутствие счетов-фактур, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций в регистрах налогового учета и в отчетности квалифицируются как грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Штрафные санкции за такие правонарушения взыскиваются на основании ст. 120 НК РФ.

Вопрос обложения НДС при получении плательщиком задатка разъяснен Минфином России в письме от 02.02.2011 N 03-07-11/25. Так, если денежные средства (задаток), перечисленные покупателем по предварительному договору, одновременно являются как средством обеспечения обязательств покупателя по данному договору, так и оплатой услуг по основному договору, то указанные денежные средства в целях обложения НДС следует признавать оплатой, полученной в счет предстоящего оказания услуг по основному договору. НДС с суммы задатка следует исчислять в том налоговом периоде, в котором задаток получен. То есть фактически задаток приравнивается к частичной оплате - авансу.

В случае, когда продавец отгружает товар стоимостью меньше полученного аванса, покупатель восстанавливает НДС в размере, указанном в счетах-фактурах на отгрузку. Следовательно, определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров.

При получении продавцом предоплаты в период применения общей системы налогообложения, он обязан уплатить с нее НДС. Однако право на вычет имеют только плательщики НДС (п.п. 1, 8 ст. 171 НК РФ). Поэтому если отгрузка состоялась после перехода на "упрощенку", то принять НДС с аванса к вычету нельзя.

Право правопреемника принять к вычету НДС, уплаченный с аванса, если произошла реорганизация путем соединения покупателя и продавца, в НК РФ не оговорено. Однако согласно официальной позиции Минфина России НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с оплаты (частичной оплаты), в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), полученных от покупателя, впоследствии реорганизованного путем присоединения к организации-продавцу, подлежит вычету у правопреемника в налоговом периоде, в котором осуществлена реорганизация. Это связано с тем, что обязательства организации-продавца по поставке товаров или возврату соответствующих сумм авансовых платежей организации, реорганизованной путем присоединения к организации-продавцу, прекращаются на основании ст. 413 Гражданского кодекса РФ.

В случае реорганизации предприятия в форме выделения, право на вычет НДС, ранее уплаченный в бюджет с оплаты (частичной оплаты), в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), у реорганизуемой организации возникает после перевода долга на "новую" компанию. Организация, к которой в соответствии с разделительным балансом перешла кредиторская задолженность перед покупателем в сумме перечисленного им авансового платежа исчисляет сумму налога и уплачивает ее в бюджет. Право на вычет суммы налога возникает у него либо после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг), либо после отражения в учете у правопреемника операций по корректировке, в случае расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата покупателю сумм предварительной оплаты (аванса).

О. Кашковская.
Советник государственной
гражданской службы РФ 3 класса