Особенности исчисления НДС при совершении операций в рамках Таможенного союза (Е. Астафьева, "Вестник "Налоги", N 5, май 2012 г.)

Особенности исчисления НДС при совершении операций в рамках Таможенного союза

В данной статье будет рассмотрен один из вопросов по особенностям исчисления налога на добавленную стоимость при совершении операций в рамках Таможенного союза, а именно особенности налогообложения ввоза товаров с территории Республики Беларусь и Республики Казахстан.

В начале статьи хочу напомнить, что согласно ст. 147 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ) товар, который в момент начала отгрузки или транспортировки не находится на территории России, не признается реализованным на ее территории. Соответственно, покупатель, оплачивающий такие товары, не обязан удерживать НДС из суммы, перечисляемой продавцу (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 4 ст. 174 НК РФ). При ввозе товаров на территорию РФ (и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) возникает объект налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ) и уплачивается налог (п. 1 ст. 151 НК РФ). При этом плательщиком выступает декларант - лицо, которое декларирует или от имени которого декларируется ввозимый товар (пп. 6 п. 1 ст. 4, ст. 79 Таможенного кодекса Таможенного союза). Необходимо отметить, что в этом случае налог должны уплачивать и лица, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ), и лица, не являющиеся плательщиками НДС, например, применяющие специальные режимы налогообложения.

Налог исчисляется по ставке 18 или 10 процентов в зависимости от вида ввозимого товара (п.п. 2, 3 и 5 ст. 164 НК РФ). Налоговая база определяется исходя из таможенной стоимости товара, в нее также включаются таможенная пошлина и акцизы (п. 1 ст. 160 НК РФ).

Налог, уплаченный при ввозе товара плательщиками НДС, принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ) при условии использования ввезенного товара в деятельности, облагаемой НДС.

Теперь остановимся конкретно на особенностях импорта товаров из Республики Беларусь и Республики Казахстан.

С 1 июля 2010 года при совершении торговых операций в рамках Таможенного союза действует новый порядок обложения НДС (ч. 1 Решения Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36). При ввозе и вывозе товаров НДС уплачивается по правилам Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе" (далее - Протокол).

Отметим, что данный порядок во многом аналогичен прежним правилам уплаты НДС, действовавшим до 1 июля 2010 года при операциях с белорусскими контрагентами. Однако есть и отличия.

Так, нормы Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 (ред. от 11.12.2009) "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Соглашение ТС) применяются независимо от страны происхождения товаров. При этом страной происхождения товара считается та страна, в которой товары были полностью произведены или подвергнуты достаточной обработке (переработке).

Напомним, что до 1 июля 2010 года положения Соглашения от 15.09.2004 распространялись только на товары, происходящие с территории РФ или Белоруссии (Федеральный закон от 28.12.2004 N 181-ФЗ, п. 2 ст. 1 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле от 13.11.1992). В случае экспорта в Белоруссию (импорта из Белоруссии) товаров, происходящих из иных стран, действовали общие правила, установленные главой 21 НК РФ для экспортных (импортных) операций.

Поскольку Соглашение ТС не содержит таких оговорок, его нормы могут применяться к товарам любого происхождения, перемещаемым в пределах территории Таможенного союза.

Плательщиками НДС при ввозе в Россию товаров из Республики Беларусь и Республики Казахстан являются лица, которые ввозят товар на территорию РФ, в том числе и от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ или применяющие спецрежимы (п. 1 ст. 2 Протокола).

Налог уплачивается в обычном порядке по местонахождению импортера в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ввезенные товары были приняты на учет (п. 7 ст. 2 Протокола). По данной операции подается налоговая декларация по косвенным налогам (НДС и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Таможенного союза, утвержденная Приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н (п. 8 ст. 2 Протокола).

Помимо данной декларации в налоговую инспекцию подаются (п. 8 ст. 2 Протокола):

- заявление на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде. Форма Заявления и Правила его заполнения приведены в Приложениях 1 и 2 к Протоколу от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов" (далее - Протокол об обмене информацией). Заявление состоит из трех разделов и приложения к нему. Первый и третий разделы Заявления и приложение к нему заполняет плательщик, второй раздел - налоговый орган. Третий раздел Заявления заполняется в следующих случаях: если обороты (операции) по реализации товаров Продавцом, указанным в разделе 1 Заявления, Покупателю, указанному в разделе 1 Заявления, не являются объектом обложения косвенными налогами в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза - Продавца, так как местом реализации таких товаров не признается территория государства - члена таможенного союза - Продавца;

- выписка банка, подтверждающая фактическую уплату налога по ввезенным товарам;

- договор, на основании которого товар был приобретен;

- счета-фактуры (если их выставление предусмотрено законодательством страны продавца);

- транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товара с территории Республики Беларусь или Республики Казахстан.

Указанные выше документы (их заверенные копии) нужно сдать в инспекцию не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п. 8 ст. 2 Протокола, п.п. 1, 4 Порядка заполнения налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Таможенного союза, утвержденного Приказом Минфина России N 69н).

Если показатели поданной декларации не соответствуют данным, полученным в рамках обмена информацией между налоговыми органами государств Таможенного союза, налоговая инспекция имеет право взыскать недоплаченную сумму налога и пени, а также привлечь плательщика к ответственности (п. 9 ст. 2 Протокола) при наличии состава правонарушения в соответствии со ст. 120 или ст. 122 НК РФ. Если же плательщик не представит декларацию или представит ее с опозданием, налоговые органы могут привлечь его к ответственности по ст. 119 НК РФ. Данное положение предусмотрено п. 9 ст. 2 Протокола.

Если из Белоруссии или Казахстана ввезен бракованный товар:

- в случае возврата товаров, признанных сторонами договора некачественными, в месяце их принятия на учет отражение этих товаров в налоговой декларации не производится;

- если же ввезенные товары, оказавшиеся некачественными, возвращаются по истечении месяца, в котором они были приняты на учет, организация-покупатель представляет соответствующие уточненные (дополнительные) налоговые декларации (абз. 2 п. 9 ст. 2 Протокола).

Налог, уплаченный при ввозе товаров из Белоруссии или Казахстана в Россию, можно принять к вычету. Такое право есть только у плательщиков НДС, поскольку согласно п. 11 ст. 2 Протокола вычет в данном случае подчиняется правилам НК РФ, а ст. 171 НК РФ позволяет применять вычеты только налогоплательщикам, о чем прямо говорится в п. 1 данной статьи. Поэтому, если организация или индивидуальный предприниматель не являются плательщиками НДС, например в связи с применением специальных налоговых режимов (ЕНВД, ЕСХН, УСН), НДС к вычету они принять не смогут. В такой ситуации им придется учесть "ввозной" НДС в стоимости товара по правилам, которые установлены в п. 2 ст. 170 НК РФ.

При ввозе товаров из стран Таможенного союза книга покупок заполняется в порядке, предусмотренном п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Несмотря на то, что в данном пункте приведен порядок регистрации подтверждающих документов при ввозе товаров из Белоруссии в соответствии с Соглашением от 15.09.2004, до внесения соответствующих изменений применяются указанные положения.

Таким образом, суммы НДС, подлежащие вычету, отражаются в книге покупок после получения Заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа.

Е. Астафьева

Советник государственной

гражданской службы РФ 3 класса