Особенности взыскания НДФЛ с налоговых агентов (А. Раев, "Вестник "Налоги", N 4, апрель 2014 г.)

Особенности взыскания НДФЛ с налоговых агентов

Поступления от налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) являются одной из главных составляющих бюджета во всех развитых странах мира, в том числе, и в Российской Федерации.

В России система взимания НДФЛ имеет свои особенности. Так, при исчислении, удержании и перечислении данного налога возможны следующие ситуации:

- когда исчисление, удержание и перечисление НДФЛ от собственных доходов осуществляется самим налогоплательщиком (т.е. физическим лицом) - например, при продаже имущества, находившегося в собственности менее 3 лет; в случае получения индивидуальным предпринимателем прибыли от своей деятельности;

- когда исчисление, удержание и перечисление НДФЛ от доходов физического лица осуществляет иное лицо (например, работодатель (организация или индивидуальный предприниматель)), при этом налогоплательщиком все равно остается физическое лицо. Такое иное лицо в соответствии с Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) признается налоговым агентом. Исполнение обязанностей налогового агента имеет свои особенности, в том числе, и при взыскании образовавшейся задолженности.

Сначала разберемся, откуда берется задолженность у налогового агента.

Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у плательщика (т.е. физического лица) налоги. При этом корреспондирующий названной норме пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств плательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной плательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Принимая во внимание приведенные положения, определяющие характер обязанностей налогового агента, следует, что он перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на плательщике.

Таким образом, задолженность у налогового агента возникает в случае, когда им сумма налога была удержана у плательщика, но не перечислена в бюджет.

Учитывая, что налоговые агенты не представляют в налоговые органы декларации по НДФЛ, сумма задолженности, подлежащая взысканию с налогового агента, которая, как мы установили выше, есть ничто иное как разница между удержанными и перечисленными суммами, устанавливается только в ходе выездных налоговых проверок. При этом в решение по результатам проверки включается не только сумма удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ, а также начисленные суммы пеней и штрафов.

Кроме того, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств плательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода. Такое разъяснение дал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее - ВАС РФ) в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (пункт 2).

После вступления в силу решения по результатам проверки дальнейшее взыскание задолженности с налогового агента производится в соответствии со ст. 45, 46, 47, 48, 76 НК РФ, которые предусматривают следующую последовательность основных мер:

- направление требования об уплате, при этом в нем указывается срок его исполнения, который не может менее 8 рабочих дней;

- вынесение после истечения срока исполнения требования решения о взыскании за счет денежных средств и направление на его основании в кредитные организации инкассовых поручений и решений о приостановлении операций по счетам;

- при недостаточности средств на счетах - направление в службу судебных приставов постановления о взыскании за счет имущества.

Свои особенности имеет взыскание задолженности по НДФЛ с налоговых агентов, в отношении которых введены процедуры, применяемые в деле о банкротстве.

Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) предусмотрено деление обязательных платежей на текущие и на подлежащие включению в реестр требований кредиторов.

При рассмотрении споров о взыскании задолженности по НДФЛ с налоговых агентов, в отношении которых введена какая-либо процедура, применяемая в деле о банкротстве, суды руководствуются разъяснением, данным ВАС РФ в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве". В соответствии с этим разъяснением требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа, и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей.

Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве

Таким образом, при взыскании задолженности по НДФЛ с налоговых агентов, в отношении которых введены процедуры, применяемые в деле о банкротстве, налоговые органы вправе применить полный комплекс мероприятий, предусмотренный НК РФ, в т.ч. и принятие решений о приостановлении операций по счетам. Данное право (даже если в отношении налогового агента введено конкурсное производство) неоднократно подтверждалось судебной практикой, в том числе, и ВАС РФ (например, определение ВАС РФ от 14.11.2011 N ВАС-11677/11, постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.05.2011 по делу N А26-7438/2010, от 19.11.2009 по делу N А42-825/2009, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.06.2010 по делу N А01-2316/2009).

Что касается пеней и штрафов по НДФЛ, начисленных налоговому агенту, то до недавнего времени суды исходили из позиции, что такое требование подлежит удовлетворению в порядке, аналогичном для требования по указанному налогу. Такое разъяснение дали суды, например, в следующих судебных актах: определение ВАС РФ от 01.08.2011 N ВАС-9899/11, от 25.04.2011 N ВАС-5480/11, постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.11.2009 N А05-3426/2008, от 22.03.2011 по делу N А66-6098/2010, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.12.2010 по делу N А81-1286/2010.

Однако в более поздних судебных актах суды пришли к мнению, что требование о взыскании пеней, начисляемых в силу ст. 75 НК РФ за несвоевременное исполнение обязанности по уплате удержанной суммы налога, а равно и требование об уплате штрафа, наложенного на основании ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению удержанной суммы налога, подлежит удовлетворению в ином порядке, чем основное требование об уплате недоимки.

Это обусловлено тем, что специальный режим требования об уплате удержанной суммы налога предопределен тем, что исполнению должником подлежит не собственная обязанность, а обязательство иного лица за счет средств, причитавшихся этому лицу. Но, допуская просрочку в исполнении этой обязанности, должник уже совершает собственное правонарушение, за которое предусмотрены взимание пеней и привлечение к налоговой ответственности.

К такому выводу пришли суды всех инстанций, в том числе и надзорной в лице ВАС РФ, при рассмотрении дел N А42-1190/2011 (определение ВАС РФ от 30.05.2012 N ВАС-6567/12), N А76-19100/2011 (определение ВАС РФ от 09.11.2012 N ВАС-13880/12).

Таким образом, задолженность налогового агента, в отношении которого проводятся процедуры, применяемые в деле о банкротстве, по пеням и штрафам подлежит включению в реестр требований кредиторов.

А. Раев.
Советник государственной
гражданской службы РФ 2 класса