НДС. Строительно-монтажные работы для собственного потребления (О. Кашковская, "Вестник "Налоги", N 8, август 2014 г.)

НДС. Строительно-монтажные работы для собственного потребления

Строительство, как форма осуществления капитальных вложений, производится двумя способами:

- подрядным - при котором строительно-монтажные работы производятся специализированной подрядной организацией, а функции заказчика осуществляются либо непосредственно инвестором, либо также специализированной организацией;

- хозяйственным - при котором и функции заказчика и функции подрядчика выполняются самим инвестором. При этом в организации, осуществляющей капитальные вложения, могут создаваться специализированные структурные подразделения (отделы капитального строительства).

Строительно-монтажные работы (далее - СМР), выполненные хозяйственным способом для собственных нужд, признаются объектом налогообложения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

При этом если СМР осуществляются не только собственными силами, а с привлечением подрядных организаций, то стоимость тех СМР, которые выполнены подрядчиками, в налоговую базу по НДС включать не нужно.

Если СМР выполняла подрядная организация с использованием материалов заказчика на давальческих условиях, то стоимость таких материалов также не включается в налоговую базу по НДС. Ведь в такой ситуации не происходит реализации строительных материалов, т.к. право собственности на них не передается строительной компании.

Кроме того, СМР для собственных нужд самой организацией не осуществляется, а значит и положения п. 2 ст. 159 НК РФ не применяются.

При определении суммы фактических расходов учитываются прямые расходы, понесенные в связи с осуществляемыми СМР, например:

- на сырье, строительные и прочие материалы, хозяйственные принадлежности и инвентарь;

- на заработную плату сотрудников, участвующих в проведении СМР, в том числе, инженерно-технических работников (ИТР) и т.п.;

- на суммы страховых взносов, начисленных с заработной платы сотрудников, участвующих в проведении СМР;

- на суммы амортизации основных средств, используемых при осуществлении СМР;

- на стоимость аренды строительных машин и механизмов, инструмента и инвентаря и т.п.

Кроме того, по мнению Минфина РФ, выраженному в письме от 22.03.2011 г. N 03-07-10/07, в сумму расходов на СМР для собственных нужд включаются также затраты организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами.

В соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ в целях обложения НДС моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода. Соответственно, выполняя СМР для собственных нужд, НДС необходимо начислять с фактической стоимости таких работ ежеквартально, исходя из того объема СМР, которые были выполнены в течение этого квартала.

В соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ при исчислении налога по СМР для собственного потребления применяется налоговая ставка в размере 18 процентов.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, начисленные организацией в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ, при выполнении СМР для собственного потребления.

НДС, начисленный организацией с СМР, выполненных собственными силами и для собственных нужд, принимается к вычету при соблюдении двух условий: СМР для собственных нужд связаны имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с 21 главой НК РФ и стоимость такого имущества подлежит включению в расходы (в том числе, через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Если стоимость объекта не будет включаться в расходы (в том числе, через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, то суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором данный объект недвижимости был введен в эксплуатацию.

В соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 НК РФ.

Учитывая изложенное, в соответствующих строках декларации по НДС, представляемой плательщиком за налоговый период, отражаются как суммы налога, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, так и суммы этого налога, подлежащие вычету в соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Также следует отметить, что согласно п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету, является счет-фактура.

В рассматриваемой ситуации в соответствии с п. 21 Правил ведения книг продаж и с п. 6 Правил составления счетов-фактур его следует составлять по окончании каждого налогового периода (квартала) в одном экземпляре. При заполнении документа в строках "Продавец", "Грузополучатель и его адрес", "Грузоотправитель и его адрес", "Покупатель" следует указать реквизиты хозяйствующего субъекта, выполнившего СМР для собственных нужд хозяйственным способом.

О. Кашковская.
Советник государственной
гражданской службы РФ 2 класса