Классификация режимов налогообложения, применяемых налогоплательщиками (Л. Балабаева, "Вестник "Налоги", N 5, май 2015 г.)

Классификация режимов налогообложения, применяемых налогоплательщиками

Классификация режимов налогообложения на общий и специальные условна и требует уточнений, поскольку они могут быть рассмотрены как неоднородные по своему составу. Квалифицирующим признаком применения или неприменения спецрежима может выступать состав налогов, уплачиваемых плательщиком.

На практике принято различать два возможных режима налогообложения, используемых плательщиками, - общий режим налогообложения и специальный режим.

В Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ) четко не дано определение общего режима налогообложения, но исходя из смысла его применения, общий режим предполагает исчисление и уплату для организаций налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, а для индивидуальных предпринимателей - налога на доходы физических лиц и налога на имущество физических лиц. При использовании общего режима как организации, так и индивидуальные предприниматели, являются плательщиками НДС. Что касается иных налогов, таких как водный налог, транспортный налог, земельный налог, то при наличии соответствующего объекта налогообложения они уплачиваются как при применении общего, так и специального режима.

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

К специальным налоговым режимам в соответствии с НК РФ относят:

1) систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН));

2) упрощенную систему налогообложения (УСН);

3) систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);

4) систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

5) патентную систему налогообложения.

При применении специальных режимов плательщиками не уплачиваются те налоги, которые присущи общему режиму, т.е. организации не уплачивают налог на прибыль организаций и налог на имущество организаций, индивидуальные предприниматели - налог на доходы физических лиц и налог на имущество физических лиц. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, не являются плательщиками НДС. Вместо вышеперечисленных налогов они уплачивают один единый налог (или оплачивают стоимость патента) в зависимости от применяемого специального налогового режима.

Таким образом, квалифицирующим признаком применения или неприменения специального налогового режима может выступать состав налогов, уплачиваемых плательщиком.

Специальные налоговые режимы следует разделить на две группы. В первую группу необходимо включить УСН и ЕСХН, а во вторую группу - ЕНВД и патентную систему налогообложения.

Спецрежимы, входящие в первую группу, характеризуются тем, что они применяются в целом к налогоплательщику, а не к отдельным видам его деятельности. В связи с этим УСН или ЕСХН не могут применяться плательщиком одновременно с общим режимом. Точно так же УСН не может сочетаться с ЕСХН.

Специальные налоговые режимы, входящие во вторую группу, характеризуются тем, что они применяются к отдельным видам деятельности плательщика, а не в целом к налогоплательщику. В связи с этим ЕНВД и патентная система налогообложения могут сочетаться с любым режимом: и с общим режимом, и с УСН, и с ЕСХН. Более того, ЕНВД и патентная система могут одновременно применяться налогоплательщиком.

В связи с этим может возникнуть вопрос: на каком режиме налогообложения находится плательщик, применяющий ЕНВД или патентную систему налогообложения? Ответ на него не настолько очевиден, как кажется. Если ответом на него будет утверждение, что такой плательщик находится на специальном налоговом режиме в виде ЕНВД или применяет патентную систему налогообложения, то такой ответ следует признать неполным и даже ошибочным. Правильным ответом на вопрос является утверждение, что такие плательщики применяют общий режим налогообложения, а в случае подачи соответствующего заявления в налоговый орган они могут находиться на УСН или на ЕСХН.

Наиболее ярко это проявляется в том случае, если организация или индивидуальный предприниматель, применяющий ЕНВД, или предприниматель, использующий патентную систему налогообложения, начинают заниматься иными видами деятельности или совершают разовые сделки, не подпадающие под ЕНВД или патентный режим. Данные сделки и виды деятельности автоматически облагаются НДС, налогом на прибыль (для организаций), налогом на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей), а также может возникнуть обязанность по уплате налога на имущество. Таким образом, в данной ситуации проявляются все признаки применения общего режима налогообложения.

Иными словами, говоря о специальных режимах налогообложения, следует выделять либо общий режим, либо специальные налоговые режимы, подразумевая при этом УСН или ЕСХН. ЕНВД и патентную систему налогообложения следует отнести не к специальным налоговым режимам плательщика, а к специальным налоговым режимам отдельных видов предпринимательской деятельности плательщика.

Л. Балабаева.
Референт государственной
гражданской службы РФ 3 класса