Внереализационные доходы и порядок их определения (Л. Чернышова, "Вестник "Налоги", N 5, май 2015 г.)

Внереализационные доходы и порядок их определения

Для целей исчисления налога на прибыль внереализационными доходами признаются все доходы за исключением:

- доходов от реализации;

- доходов, не подлежащих налогообложению, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

К внереализационным доходам относятся следующие доходы.

Доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Доходами от долевого участия в других организациях признаются дивиденды (ст. 275 НК РФ). При этом дивиденды - это любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров в уставном капитале этой организации. У получателя дивидендов не возникает обязанности исчислить и уплатить налог на прибыль. Это объясняется тем, что при выплате дивидендов налог на прибыль должен быть удержан стороной, выплачивающей дивиденды, т.е. налоговым агентом. Если дивиденды не выплачиваются, а направляются на оплату дополнительных акций, размещаемых среди акционеров организации - акционерных обществ, внереализационного дохода не возникает.

Доходы от операций купли-продажи иностранной валюты (п. 2 ст. 250 НК РФ)

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ (ЦБ РФ), на дату перехода права собственности на иностранную валюту. В случае приобретения иностранной валюты одного вида на иностранную валюту другого вида (например, доллары США на евро) курсовая разница рассчитывается по каждой валюте с применением курса ЦБ РФ (курсы соотношения иностранных валют друг к другу не применяются).

Положительные курсовые разницы (п. 11 ст. 250 НК РФ)

Налоговый учет на территории РФ ведется в рублях. Следовательно, требования и обязательства, выраженные в иностранной валюте, должны пересчитываться в рубли. Пересчет должен производиться на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, а также на дату совершения операции в иностранной валюте. Если с момента последнего пересчета курс валюты изменился, то возникает курсовая разница. Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания доходов. В последующем по ним курсовых разниц не возникает (курсовые разницы возникают по задолженности).

Положительные суммовые разницы

Цена в договоре может быть выражена в условных единицах (у.е.) с привязкой к иностранной валюте или к какому-либо другому переменному значению. В этом случае цену, установленную в у.е., нужно пересчитать в рубли по курсу на дату оплаты. Суммовые разницы, в отличие от курсовых, на отчетную дату не возникают. При предварительной оплате товаров суммовые разницы не возникают. Это объясняется тем, что при наличии оплаты авансовым платежом часть стоимости товара формируется до его принятия к налоговому учету, и не возникает суммовых разниц, связанных с приобретением товара. Неоплаченная стоимость товара подлежит пересчету по курсу у.е. на дату оприходования товара. Следовательно, если с даты реализации товаров до даты их оплаты курс иностранной валюты вырос, то рублевая задолженность покупателя увеличится. Сумма, которую ему придется доплатить, называется положительной суммовой разницей.

Полученные проценты

В налоговом учете проценты, полученные по долговым обязательствам, учитываются как внереализационные доходы. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Штрафы и пени к получению

Штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба от контрагентов за нарушение условий хозяйственных договоров в налоговом учете должны включаться в состав внереализационных доходов. При методе начисления такие доходы включаются при соблюдении следующих условий (п. 4 ст. 271 НК РФ):

- в договоре предусмотрены обстоятельства, при которых штрафы (пени) должны быть уплачены (нарушение сроков оплаты и т.д.);

- контрагент налогоплательщика не возражает против уплаты штрафа (пени).

Если контрагент не согласен платить штраф (пеню), то его сумма должна быть включена в состав внереализационных доходов после вступления в силу соответствующего решения суда в размере, определенном в решении суда. Суммы неустойки (убытков или ущерба) должны включаться в состав внереализационных доходов только на основании письменного признания контрагентом этих сумм. Таким подтверждением может быть, например, гарантийное письмо-обязательство (с указанием суммы), подписанный акт сверки взаимных расчетов или фактическое перечисление денежных средств на расчетный счет плательщика.

Имущество, полученное безвозмездно

В целях налогообложения прибыли имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Данное положение также распространяется на случаи безвозмездного пользования нежилыми помещениями, когда в состав внереализационного дохода включаются суммы экономической выгоды в размере неуплаченной арендной платы.

Примечательно, что в соответствии с гражданским законодательством безвозмездная передача и получение имущества (дарение) на сумму более 3 тыс. руб. в отношениях между коммерческими организациями не допускаются (ст. 575 Гражданского кодекса РФ).

Стоимость безвозмездно полученного имущества должна включаться в состав внереализационных доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже следующих показателей:

- остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу;

- затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (работам).

Информация о ценах подтверждается документально или путем проведения независимой оценки. Экономическая выгода от пользования беспроцентными займами не определяется и в состав доходов заемщика не включается. Также внереализационный доход при получении имущества безвозмездно не возникает, если передающая сторона является учредителем, либо дочерней организацией с долей в уставном капитале более 50%. Указанное имущество не может быть передано третьим лицам в течении 1 года с момента его получения. В противном случае налог на прибыль должен быть уплачен в общем порядке.

Доходы прошлых лет, выявленные в прошлом периоде

Если период возникновения ошибки определен, то она исправляется в периоде, когда была допущена (ст. 54 НК РФ). Соответственно, пересчитывается налоговая база предыдущего налогового периода, подается уточненная налоговая декларация. Если этот период не выявлен, то ошибка исправляется в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств

Если организация ликвидирует объект основных средств, то ценности, которые остались после списания основного средства (детали, узлы, агрегаты), приходуются по рыночной стоимости (по цене возможной реализации) (п. 5 ст. 275 НК РФ).

Ценности, выявленные в результате инвентаризации

В ходе инвентаризации налогоплательщик может обнаружить материальные ценности, которые не отражены в бухгалтерском и налоговом учете (материалы, товары, готовая продукция и т.д.). Рыночная цена этих ценностей отражается в составе внереализационных доходов.

Списанная кредиторская задолженность

Кредиторская задолженность в налоговом учете списывается:

- по истечении срока исковой давности (срок три года);

- по другим основаниям, например в случае ликвидации кредитора.

Суммы восстановленных резервов

Суммы созданных резервов сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Однако, если на конец налогового периода тот или иной резерв будет использован не полностью, его неизрасходованная сумма в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов. Датой получения внереализационного дохода признается последний день отчетного (налогового) периода, в котором резерв был восстановлен (ст. 271 НК РФ).

Л. Чернышова.
Советник государственной
гражданской службы РФ 3 класса