Налоговая база при получении доходов в виде материальной выгоды (Л. Емельянова, "Вестник "Налоги", N 9, сентябрь 2015 г.)

Налоговая база при получении доходов в виде материальной выгоды

В статье 212 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) установлен порядок определения налоговой базы при получении дохода в материальной форме.

Доход в виде материальной выгоды может возникать в следующих случаях: 1) при экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением: материальной выгоды, полученной от банков, находящихся на территории РФ, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты; материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доли (долей) в них; материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доли (долей) в них; 2) при приобретении товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику; 3) при приобретении ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок.

Рассмотрим материальную выгоду, полученную при экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.

Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами возникает у налогоплательщика при получении указанных средств от организаций или индивидуальных предпринимателей.

По общему правилу НДФЛ облагается доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, которые организация или индивидуальный предприниматель предоставили физическим лицам.

По смыслу положений пп. 1, 2 п. 2 ст. 212 НК РФ такая экономия возникает в следующих случаях:

1) налогоплательщику организацией или индивидуальным предпринимателем выдан заем (кредит) в рублях, размер процентной ставки по которому не превышает 2/3 ставки рефинансирования Банка России;

2) налогоплательщику выдан заем (кредит) в иностранной валюте, размер процентной ставки по которому не превышает 9%;

3) налогоплательщику выдан беспроцентный заем (кредит).

Важно отметить, что определение материальной выгоды предусмотрено только для процентов за договорное пользование заемными (кредитными) средствами. При этом нужно отметить, что перечень случаев признания материальной выгоды доходом носит закрытый характер. Следовательно, все, что к таким доходам не относится, освобождается от налогообложения.

Так, если заем предоставило одно физическое лицо другому, то налогооблагаемого дохода от экономии на процентах у заемщика не возникнет. Однако если беспроцентный договор займа заключается между индивидуальными предпринимателями, то лицо, получившее доход в виде материальной выгоды, обязано исчислить и уплатить налог в бюджет.

Также не возникает материальной выгоды в следующих случаях:

- заемные средства предоставлены за счет бюджета;

- прекращено начисление процентов за пользование кредитными средствами в связи с несвоевременным внесением платежа либо не уплачены (несвоевременно уплачены) проценты по кредиту;

- унаследованы обязательства заемщика по кредитному договору (включая обязанность возвратить сумму основного долга и уплатить проценты), предусматривающему, что в случае смерти заемщика срок действия договора заканчивается, и проценты не начисляются.

В некоторых случаях материальная выгода в виде экономии на процентах освобождена от НДФЛ прямым указанием на это в нормах НК РФ. Так, НДФЛ не взимается с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, которые предоставлены:

- на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ);

- банками, находящимися на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) указанных займов (кредитов) (абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Заемные отношения оформляются договором займа. Согласно этому договору одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик же обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если заимодавцем по договору является организация или индивидуальный предприниматель, то такой договор должен быть заключен в письменной форме.

По общему правилу на сумму денежных средств, переданных по договору займа, начисляются проценты. Если их размер не установлен в договоре, то проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования Банка России, которая действует в месте нахождения (месте жительства) заимодавца на день уплаты заемщиком суммы долга или его части.

Выдача кредита оформляется кредитным договором. В отличие от договора займа по кредитному договору могут быть переданы только денежные средства. Причем кредитором должен быть либо банк, либо иная кредитная организация.

Проценты на сумму кредита начисляются в обязательном порядке, т.е. кредит в отличие от займа не может быть беспроцентным.

Кроме того, если стороны не оформили кредитный договор в письменной форме, то он признается ничтожным.

Если заем (кредит) получен в рублях, то налоговая база определяется как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

При расчете налоговой базы нужно взять ставку рефинансирования, действующую на день уплаты налогоплательщиком процентов (пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Таким образом, если по условиям договора ставка процентов больше или равна 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов по займу (кредиту), то налогооблагаемого дохода у физического лица не возникает.

Напомним, что налоговая база в отношении материальной выгоды определяется на дату уплаты процентов. Поэтому, если в налоговом периоде выплата процентов не производится, то не возникает и дохода, облагаемого НДФЛ.

Договор займа (кредита) может предусматривать, что проценты не выплачиваются заемщиком, а включаются в сумму основного долга. В таком случае, материальная выгода возникает на дату причисления процентов к сумме задолженности.

Л. Емельянова
Советник государственной
гражданской службы РФ 3 класса