Актуальные и проблемные вопросы, возникающие при исчислении налога на имущество организаций (О. Сазонова, "Вестник "Налоги", N 9, сентябрь 2015 г.)

Актуальные и проблемные вопросы, возникающие при исчислении налога на имущество организаций

Обязанность исчислять и уплачивать налог на имущество закреплена за организациями в отношении имущества, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств (ОС) в соответствии с правилами, установленными для ведения бухгалтерского учета. Причем это касается и имущества, переданного во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, а также внесенного в совместную деятельность.

Обложение налогом на имущество неразрывно связано с объектами основных средств, которые учитываются на балансе организации по правилам бухгалтерского учета.

Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено четыре критерия, которым одновременно должен соответствовать актив для того, чтобы его можно было принять к бухгалтерскому учету в качестве основного средства:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Одним из актуальных и проблемных вопросов, возникающих при исчислении налога на имущество организаций, является, в частности, вопрос по налогообложению объектов недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации.

До 2011 года п. 52 Методических указаний по учету ОС допускал принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01 фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены акты приемки-передачи, при условии, что документы переданы на государственную регистрацию. Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н указанная норма скорректирована: с 2011 года объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, также принимаются в качестве основных средств и выделяются на отдельный субсчет к счету 01.

Таким образом, в бухгалтерском законодательстве госрегистрация однозначно не является условием для учета соответствующих объектов на балансе организации в качестве основных средств. Независимо от того, поданы или не поданы на регистрацию соответствующие документы, при условии, что недвижимость отвечает четырем критериям признания основных средств в бухучете, организация должна облагать такое имущество налогом.

Если имущество морально и физически устарело и без соответствующей доработки не может использоваться в производственной деятельности, т.е. требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, оно будет облагаться налогом только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов. Однако важно правильно классифицировать работы по текущему ремонту объектов основных средств и капитальные вложения в них, поскольку от этого зависит порядок налогообложения. Затраты на текущий ремонт (в отличие от капитальных вложений) стоимость основного средства не увеличивают и, соответственно, налогом на имущество не облагаются.

Таким образом, момент исчисления налога на имущество в отношении объектов основных средств связан с окончательным формированием первоначальной его стоимости и наличием возможности их использования по назначению.

Проблема в том, как в каждом конкретном случае подтвердить необходимость доведения объекта до состояния готовности и доказать невозможность его эксплуатации. В качестве подтверждения могут выступать: проектная, техническая документация, договоры подряда на выполнение работ по доведению объекта основных средств до состояния, пригодного к использованию, сметы, акты выполненных работ по ремонту или реконструкции объекта, соответствующие приказы руководителя о невозможности эксплуатации здания и необходимости проведения соответствующих работ, заключение эксперта и т.д.

Имущество, по которому уже сформирована первоначальная стоимость и которое учтено в качестве основных средств на балансе организации, но не используемое в связи с сезонным характером деятельности или находящиеся в ремонте, подлежит обложению налогом в установленном порядке независимо от того, что оно простаивает. Определяющее значение в этом случае имеет не факт эксплуатации объектов, а их готовность к этому и способность приносить в будущем доход организации.

Это относится и к ситуации, когда организация временно не использует эксплуатировавшееся ранее основное средство по прямому назначению, и намеревается его продать (например, в связи с уменьшением объема производства, отсутствием финансовых, трудовых ресурсов, если нет необходимости в дальнейшей эксплуатации в производстве продукции, для управленческих нужд и т.д.). Оно будет облагаться налогом до его выбытия по общим правилам (аналогичное мнение содержится в письме Минфина от 02.03.2010 N 03-05-05-01/04). Установленный законодательством порядок учета основных средств не предусматривает возможности перевода актива, учитываемого на балансе организации в качестве основного средства, в товары.

Не подлежит обложению имущество только в том случае, если оно предназначено для перепродажи изначально, поскольку для его учета в составе ОС отсутствуют основания, т.е. не выполняется один из критериев признания объектов ОС. Такое имущество относится к товарам и учитывается на счете 41.

Вопрос в том, как доказать его изначальное предназначение. Важным аргументом может послужить, например, переписка с потенциальным покупателем и заключение предварительного договора купли-продажи по объекту, который был построен для перепродажи по заказу другой организации, или приказ руководителя об отсутствии необходимости использования конкретного имущества в хозяйственной деятельности и о его приобретении с целью дальнейшей перепродажи.

С 2013 года вступило в силу изменение в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ), согласно которому все движимые основные средства, а это офисная техника, автомобили, оборудование организации и т.п., налогом на имущество не облагаются. Такое правило закреплено в ст. 374 НК РФ Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ. Однако следует отметить, что речь идет лишь о тех активах, которые поставлены на учет с 01.01.2013 или позже.

А вот в отношении тех активов, которые отражались в бухгалтерском учете на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" еще в 2012 году или ранее, платить налог необходимо, пока не истечет срок службы этих объектов либо они будут проданы.

В связи с вступлением в силу вышеуказанного закона становится актуальным вопрос о начислении амортизации по приобретенным основным средствам, бывшим в эксплуатации.

В п. 7 ст. 258 НК РФ установлен порядок определения срока полезного использования приобретенных организацией объектов основных средств, бывших в употреблении. Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Налогоплательщик должен документально подтвердить срок эксплуатации имущества у предыдущего собственника. Если это условие не выполняется, то срок полезного использования по такому основному средству устанавливается в общем порядке, то есть в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ (с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) или п. 6 ст. 258 НК РФ (в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей).

Если плательщик, приобретающий объекты основных средств, бывшие в употреблении, применяет нелинейный метод начисления амортизации, нормой п. 7 ст. 258 НК РФ он воспользоваться не вправе.

При этом плательщик вправе перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный не чаще одного раза в пять лет. Метод начисления амортизации закрепляется плательщиком в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.

В случае, когда плательщик решает реализовать свое право на уменьшение срока полезного использования такого имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, он обязан получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете сроке полезного использования и сроке фактической эксплуатации данного объекта основных средств.

О. Сазонова.
Советник государственной
гражданской службы РФ 3 класса