Внешнеэкономическая деятельность и налоговая декларация по НДС в части ставки 0 процентов (Л. Сердцева, "Вестник "Налоги", N 4, апрель 2015 г.)

Внешнеэкономическая деятельность и налоговая декларация по НДС в части ставки 0 процентов

Как известно, нулевая ставка налога дает право плательщику налога на добавленную стоимость (далее - НДС) воспользоваться налоговыми вычетами по суммам "входного" налога. Применение вычета по НДС осуществляется посредством подачи в налоговую инспекцию декларации.

Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по НДС утверждены Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме". Указанная декларация включает в себя всю информацию о суммах налога, начисленных плательщиком за отчетный период, исходя из действующих ставок НДС, в том числе и по "нулевым" операциям. Здесь же отражается и сумма налоговых вычетов по НДС, право на применение которых возникло у плательщика в отчетном периоде.

Следует отметить, что операциям, облагаемым налогом по ставке 0%, в налоговой декларации посвящены три раздела, а именно:

Раздел 4 - "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена";

Раздел 5 - "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)";

Раздел 6 - "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена".

29 мая 2014 года Республикой Беларусь, Республикой Казахстан и Российской Федерацией в г. Астане был заключен Договор о Евразийском экономическом союзе (далее - Договор о ЕАЭС). Договор о ЕАЭС ратифицирован Федеральным законом от 03.10.2014 N 279-ФЗ и вступил в силу с 1 января 2015 года.

Кроме того, 10.10.2014 подписан Договор о присоединении Республики Армения к Договору о ЕАЭС. Форма интеграции данных государств - членов ЕАЭС предусматривает, как и ранее, единую таможенную территорию, в пределах которой во взаимной торговле не применяются таможенные пошлины, меры нетарифного регулирования, специальные защитные, антидемпинговые и компенсационные меры, а также действуют Единый таможенный тариф Евразийского экономического союза и единые меры регулирования внешней торговли товарами с третьей стороной.

Налогам и налогообложению посвящен раздел XVII Договора о ЕАЭС. Так, о принципах взимания косвенных налогов говорится в статье 72 Договора о ЕАЭС, нормы которой отсылают к Приложению 18 "Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг". Именно его положения определяют порядок взимания указанных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Экспортерам следует учитывать, что, как и прежде, место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств - членов союза (далее - государства-члены). Имеется небольшое уточнение в отношении перевозки (транспортировки) товара. Так, в случае реализации товара налогоплательщиком одного государства-члена налогоплательщику другого, когда перевозка (транспортировка) товара начата за пределами ЕАЭС и завершена в этом другом государстве, местом реализации товара признается территория государства-члена, на которой товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (абзац 4 пункта 3 Приложения 18).

Напомним, что при использовании нулевой ставки налога вычеты сумм "входного" налога, который традиционно именуют "экспортным", применяются в особом порядке. Прежде чем воспользоваться налоговым вычетом по "экспортному" НДС, плательщик обязан подтвердить правомерность использования налоговой ставки 0%.

Для подтверждения нулевой ставки налога и налоговых вычетов экспортер обязан представить в налоговый орган документы, состав которых определен п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

В общем случае в качестве таких документов у экспортера выступают:

- контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее - таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 165 НК РФ плательщикам предоставлено право для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС представлять в налоговые органы вместо таможенных деклараций реестры таможенных деклараций, содержащие сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации или реестры таможенных деклараций, содержащие сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, с отметками таможенного органа РФ, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и других.

На сбор документов, подтверждающих нулевую ставку налога, закон отводит экспортеру 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Причем подать их нужно в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС. При этом данные по экспортной реализации товаров отражаются экспортером в декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. На это указывает п. 9 ст. 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров. Напоминаем, что при экспортной реализации товаров моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Если по истечении 180 календарных дней, считая со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, плательщиком не представлены документы для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0%, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10% или 18% (в зависимости от вида реализуемого товара).

В такой ситуации моментом определения налоговой базы по экспортируемым товарам признается день их отгрузки. Следовательно, экспортеру придется подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт. При уплате налога по неподтвержденному экспорту право на применение налоговых вычетов по НДС также возникает у экспортера на дату отгрузки экспортных товаров.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов налогоплательщиком государства-члена ЕАЭС, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):

1) договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства-члена или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом Союза (далее - договоры (контракты)), на основании которых осуществляется экспорт товаров; в случае лизинга товаров или товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) - договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей); договоры (контракты) на изготовление товаров; договоры (контракты) на переработку давальческого сырья;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена.

Если договором (контрактом) предусмотрен расчет наличными денежными средствами и такой расчет не противоречит законодательству государства-члена, с территории которого экспортируются товары, плательщик представляет в налоговый орган выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение плательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена, с территории которого экспортируются товары.

Срок представления в налоговый орган подтверждающих документов также не изменился - в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При непредставлении этих документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС.

Уплата налога с неподтвержденного экспорта не запрещает экспортеру в дальнейшем подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет, начиная с того налогового периода, в котором был уплачен в бюджет налог с неподтвержденного экспорта. Для этого необходимо собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0% и представить их вместе с декларацией в налоговую инспекцию. После подтверждения экспортной реализации товаров экспортер вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта, на что указывает п. 3 ст. 172 НК РФ.

Л. Сердцева.
Советник государственной
гражданской службы РФ 3 класса