Порядки старые и новые при списании убытков (Д. Кислов, С. Шилкин, "Деловой Орел", N 11, март 2007 г.)

Порядки старые и новые при списании убытков

Учесть убытки при составлении отчета за 2006 год надо по одним правилам, а с отчетности за I квартал начнет действовать иной порядок. Кроме того, особым образом теперь списываются убытки от продажи земельных участков. Данный материал поможет вам не запутаться в подведении итогов.

Учитываем убытки в отчетности за 2006 год

В 2006 году действовало ограничение по сумме переносимого убытка. Его размер не мог превышать 50 процентов от налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода.

Проведя соответствующие расчеты, бухгалтеру необходимо показать убытки в приложении N 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

Пример 1

ЗАО "Свобода" начало свою деятельность в январе 2004 года. Убыток за этот год составил 520 000 руб. В 2005 году фирма получила доход в сумме 230 000 руб. За 2006 год ЗАО "Свобода" также получило прибыль в размере 340 000 руб.

Произведем исчисление налога на прибыль. Расчет 2005 года.

Налоговая база не может быть уменьшена более чем на 30 процентов. Данная величина составит:

230 000 руб. х 30 % = 69 000 руб.

Налог на прибыль будет равен:

(230 000 руб. - 69 000 руб.) х 24 % = 38 640 руб.

Расчет 2006 года.

Остаток убытка на начало 2006 года составит 451 000 руб. (520 000 - 69 000). Налоговая база за 2006 год не может быть уменьшена более чем на 50 процентов. Предельная величина составит:

340 000 руб. х 50 % = 170 000 руб.

Именно эту сумму бухгалтер фирмы укажет по строке 140 приложения N 4 к листу 02, заполняя декларацию по налогу на прибыль за прошлый год.

Налог на прибыль составит:

(340 000 руб. - 170 000 руб.) х 24 % = 40 800 руб.

Оставшаяся часть убытка в размере 281 000 руб. (451 000 - 170 000) уменьшит налоговую базу в последующих периодах. Приложение N 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2006 год бухгалтер фирмы заполнил так:

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу

Показатели	Код строки	Сумма
Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода - всего (строка 020+строка 030)	010	451 000
в том числе
убытка, полученного до 1 января 2002 года	020	-
убытка, полученного после 1 января 2002 года (сумма строк 040 по 130)	030	451 000
За 2004 год	040	451 000
...
Налоговая база за отчетный (налоговый) период (строка 100 листа 02+строка 100 листов 05+строка 530 листа 06)	140	170 000
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период	150	170 000
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода - всего (строка 010-строка150 + убыток по строке 060 с листа 02 с учетом уменьшения его на показатели строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06)	160	281 000
в том числе: убытка, полученного до 1 января 2002 года (строка 020-строка 150,но строка 150 не более строки 020	170	-
убытка, полученного после 1 января 2002 года (строка 030 -(строка 150-строка 020), но строка 020 не более строки 150	180	281 000

Новые правила переноса убытка

С 2007 года налоговую базу можно уменьшать на убытки прошлых периодов без ограничений. И если убыток превышает налоговую базу за период, то налог будет равен нулю.

А оставшуюся сумму убытка можно перенести на следующие периоды.

Однако из новой редакции статьи 283 Налогового кодекса РФ не ясно, можно ли учитывать прошлогодние убытки по итогам отчетных периодов или это можно делать лишь по итогам года?

Поправки, внесенные в статью 283 Налогового кодекса РФ, хоть и не разрешают, но и не запрещают учитывать убытки по итогам отчетных периодов. Более того, форма декларации предполагает возможность учета убытков по итогам отчетных периодов. Порядок заполнения декларации указывает, что компания может уменьшать на сумму убытка налоговую базу, в том числе за I квартал. Причем это касается как прежней формы декларации, так и нового бланка (изменения внесены приказом Минфина России от 9 января 2007 г. N 1н). К счастью, не противятся этому и сотрудники ФНС России, к которым мы обратились за разъяснениями.

Поэтому уже по итогам I квартала 2007 года фирма может учесть убытки прошлых лет.

Пример 1

Продолжим предыдущий пример.

Напомним, что в налоговой декларации ЗАО "Свобода" за 2006 год отражен неперенесенный убыток в размере 281 000 руб. Фирма считает налог на прибыль поквартально. За I квартал 2007 года размер прибыли по данным налогового учета составил 300 000 руб.

Таким образом, налоговая база за I квартал 2007 года составит 19 000 руб. (300 000 - 281 000). С нее фирма заплатит налог на прибыль по ставке 24 процента в размере:

19 000 руб. х 24 % = 4560 руб.

Но предположим, что фирма рассчитывает налог на прибыль ежемесячно. В то же время декларация за год представляется не позднее 28 марта, а декларация за январь - не позднее 28 февраля. Поэтому, если фирме на этот момент неизвестен размер прибыли за прошлый год, она не сможет учесть сумму убытка за 2006 год в этой месячной декларации.

Но в любом случае у организации остается право представить впоследствии уточненную декларацию.

Если получится так, что по итогам отчетных периодов была получена прибыль и она уменьшена на сумму прошлых убытков, а год в целом фирма закончила с убытком, то подавать уточненные декларации за отчетные периоды не нужно. Дело в том, что налоговое законодательство не предусматривает пересчета налоговых обязательств в таком случае. Такой вывод подтверждает письмо Минфина России от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/41.

Пример 2

ООО "Смена" уменьшило прибыль за I квартал, первое полугодие и 9 месяцев 2006 года на сумму убытка 2005 года в пределах 50 процентов налоговой базы. Но по итогам 2006 года в целом фирмой получен убыток. В таком случае сдавать уточненные декларации и корректировать налоговые платежи за отчетные периоды 2006 года предприятию не нужно.

Сколько хранить документы, подтверждающие убытки ?

Для включения убытков прошлых лет в расчет налогооблагаемой базы отчетного и будущих налоговых периодов налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие их размер.

В соответствии с требованиями налогового законодательства хранить подтверждающие документы надо в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ). А в соответствии со статьей 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предприятие должно хранить документы не менее пяти лет.

Однако убыток может быть учтен в течение 10 лет с момента образования (ст. 283 Налогового кодекса РФ). Следовательно, все эти годы необходимо хранить документы, подтверждающие наличие и размер убытка. Что это за документы, Налоговый кодекс РФ не говорит.

ФАС Центрального округа в постановлении от 10 октября 2006 г. по делу N А54-1527/2006с2 прокомментировал ситуацию так: поскольку статьей 252 Налогового кодекса РФ четко не определено, какими документами должны подтверждаться расходы (убытки) налогоплательщиков, можно использовать для этого любые первичные учетные документы, оформленные в соответствии с действующим законодательством. По сути, это означает, что фирма должна хранить "первичку" не 4-5 лет, а в течение всего срока списания убытка. Иначе подтвердить размер убытка будет проблематично.

Особые правила для убытков от продажи земли

В новой статье 264.1 Налогового кодекса РФ законодатели расписали порядок определения прибыли или убытка, полученного от продажи участка и зданий, которые на нем располагаются.

Но не все проблемы им удалось разрешить. В частности, не все ясно с тем, как учитывать убыток от продажи земли. Начнем с того, что статья 264.1 Налогового кодекса РФ позволяет списать стоимость купленного земельного участка одним из двух способов.

Первый - равномерно в течение срока, который фирма определила самостоятельно (но не менее пяти лет). Второй - в пределах 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода.

Второй способ может оказаться гораздо выгоднее первого. Но он может привести к тому, что компания не сможет списать возможный убыток от продажи участка. Поясним.

Убыток от реализации земельного участка списывается равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком, установленным для списания расходов, и тем сроком, в течение которого организация владела землей. Это следует из подпункта 3 пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ. Правда, по упущению законодателей в этом подпункте пропущено важное слово - "разница". Но, как мы выяснили в ФНС России, чиновники не собираются цепляться за эту, по сути, формальную ошибку разработчиков закона.

Получается, что порядок учета убытка определен только для тех организаций, которые выбрали первый способ списания затрат. Ведь если организация списывает расходы исходя из размера прибыли за предыдущий год, то она не сможет вычислить разницу в сроках. Ей будет известен только фактический срок владения участком. А это ведет к тому, что организации, выбравшие второй способ признания расходов, не смогут списать убыток. Такой комментарий получили из ФНС России. И доказывать иное, скорее всего, придется через суд.

Поэтому, чтобы избежать возможных претензий, лучше все же списывать расходы на приобретение земли равномерно, исходя из самостоятельно установленного срока. Если же второй вариант представляется вам более выгодным, нужно быть готовым к тому, что включить в расходы убыток от последующей продажи земли не получится. Или же пытаться отстоять право списать убыток через суд. Аргументы - неясность законодательства, которая трактуется в пользу налогоплательщика. Кроме того, подход, за который ратуют налоговики, ставит организации, пользующиеся разными способами списания стоимости земли, в неравные условия.

Убытки при смене режима налогообложения

Если организация перешла с общего режима на "упрощенку", то учесть убытки прошлых лет при расчете единого налога будет нельзя. А вот если фирма потом вновь вернулась на общий режим, то она сможет списать убытки, полученные при применении общей системы до перехода на "упрощенку".

Отметим, что по этому вопросу есть два письма Минфина России - увы, с противоположными точками зрения. В письме от 6 мая 2006 г. N 03-11-04/2/96 минфиновцы запретили учитывать убыток в такой ситуации, а в письме от 5 октября 2006 г. N 03-03-02/234 - разрешили. Мы считаем, что налогоплательщикам стоит руководствоваться более поздним письмом - ведь так всегда советуют сами чиновники. Тем более что оно более выгодно для организаций.

Пример 3

ООО "Миона" в 2005 году применяло общую систему налогообложения и получило убыток в размере 355 943 руб. В 2006 году предприятие перешло на "упрощенку", годовая прибыль составила 501 011 руб. Однако данный показатель не может быть уменьшен на сумму убытка 2005 года, так как он получен при применении иного режима налогообложения.

В 2007 году предприятие вернулось на общую систему налогообложения и получило прибыль за год в сумме 431 000 руб. Данный показатель можно уменьшить на сумму убытка 2005 года, причем в полном объеме. Таким образом, налог на прибыль за 2007 год составит:

(431 000 руб. - 355 943 руб.) х 24 % = 18 013,68 руб.

Д. Кислов, к.э.н., финансовый директор ООО "Экспрессия";

С. Шилкин, эксперт журнала "Главбух"