Налоговая ставка 0% (В. Некрасов, "Деловой Орел", N 10, март 2004 г.)

Налоговая ставка 0%
Реализация товаров. Порядок применения. Исчисление и учет.

Поскольку реализация указанны товаров (работ, услуг) облагается НДС по ставке 0 процентов, налоговая база определяется по мере представления пакета документов, подтверждающих право на применение указанной ставки. Моментом определения налоговой базы в этом случае становится последний день месяца, в котором такой пакет документов собран.

Если такой пакет документов не собран за 180 дней, моментом реализации считается дата отгрузки товаров (работ, услуг).

При отгрузке экспортной продукции экспортер обязан составить счет-фактуру по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 " Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур" книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

При осуществлении экспортно-импортных операций в качестве обязательных сведений должны быть указаны: страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации. В случаях отсутствия таких сведений таможенные органы правомерны, расценивать этот факт, как нарушение таможенных правил с последующим применением мероприятий по их устранению.

Согласно п. 7 статьи 169 Налогового кодекса РФ в том случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Сумма НДС, исчисленная от объема продажи экспортной продукции, в случае не подтверждения реального экспорта в бухгалтерском учете отражается в рублевом эквиваленте.

Процедура подтверждения права применения ставки 0 процентов, связанная с необходимостью предоставления пакета документов в соответствии со ст. 165 НК РФ, а также с предоставлением особой декларации связана с соответствующими вычетами или приобретением права на возмещение сумм налога.

Сумма налога, уплаченная при приобретении товаров (работ, услуг), подлежит возмещению от стоимости использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и предусмотренного пакета документов по экспорту товаров.

В течение указанного срока налоговый орган на основании представленных документов производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении.

Если организацией не представлен пакет документов до истечения 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, налоговый орган выносит решение об отказе в возмещении.

Пример

Организацией оприходованы и переданы в производство поступившие от российского контрагента комплектующие изделия для сборки гидравлических насосов стоимостью 472000 руб., в том числе НДС 72000 руб.

Продукция, выпущенная из основного производства, реализована иностранному партнеру. Контрактная стоимость товаров определена 50000 долл. США, фактическая себестоимость отгруженных товаров составила 760000 руб. Организация по экспортному товару осуществляет платежи таможенной пошлины в размере 10 % от контрактной стоимости, таможенных сборов в рублях 0,1 % и в иностранной валюте 0,05 % .

В соответствии со счетом фактуры поставщика, на стоимость поступивших материалов в бухгалтерском учете составляется запись:

Дебет 10 "Материалы"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 400000 руб.

На сумму НДС:

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 72000 руб.

Материалы израсходованы на выпуск экспортной продукции:

Дебет 20 "Основное производство"

Кредит 10 "Материалы" 300000 руб.

Готовая продукция оприходована на склад по фактической себестоимости

Дебет 43 "Готовая продукция"

Кредит 20 "Основное производство" 760000 руб.

На основе предъявленного счета покупателю отражается реализация экспортного товара по контрактной стоимости.

На дату выписки счета курс валюты составил 28 руб. 42 коп. за 1 доллар США:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 90/1 "Выручка" 50000*28,42=1421000 руб.

При этом отражается фактическая себестоимость отгруженной со склада организации экспортной продукции:

Дебет 45/1 "Товары отгруженные на экспорт"

Кредит 43 "Готовая продукция" 760000 руб.

При таможенном оформлении реализуемой продукции уплачиваются экспортные пошлины, которые являются одним из видов таможенных платежей, взимаемых с товаров и транспортных средств, при их вывозе с таможенной территории РФ в соответствии с заявленным режимом.

Таможенную пошлину, а также сборы за таможенное оформление уплачивают до или одновременно с принятием грузовой таможенной декларации (ГТД).

В бухгалтерском учете таможенные пошлины и сборы отражаются как расходы по продаже экспортной продукции с применением счета 44 "Расходы на продажу". К этому счету могут быть открыты субсчета для учета накладных расходов в рублях и в иностранной валюте:

- 44/1 "Расходы на продажу в рублях",

- 44/2 "Расходы на продажу в инвалюте".

Таможенные пошлины подлежат уплате в бюджет, а таможенные сборы перечисляются таможенным органам.

Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 "Расчета с разными дебиторами и кредиторами". При этом к счету 76, кроме предусмотренных Планом счетов субсчетов, целесообразно открыть субсчет с выделением "субконто" по видам валют:

76/51 "Расчеты с таможенными органами в рублях"

76/52 "Расчеты с таможенными органами в иностранной валюте"

По условию примера 1 в учете составляются записи на сумму исчисленных таможенных платежей согласно ГТД с учетом изменившегося курса валют. Курс валют на момент начисления платежей составил 28 руб. 50 коп. за 1 доллар США (курс валюты принят условно):

- на сумму таможенной пошлины (10 % от контрактной стоимости), подлежащей уплате в бюджет:

Дебет 44 /1 "Расходы на продажу в рублях"

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" (50000*28,50)*10/100=142500 руб.

- на сумму таможенных сборов в рублях (0,1 от контрактной стоимости экспортной продукции:

Дебет 44 /1 "Расходы на продажу в рублях"

Кредит 76/51 "Расчеты с таможенными органами в рублях"

(50000*28,50)* 0,1/100=1425 руб.

на сумму таможенных сборов в иностранной валюте (0,05 %) от контрактной стоимости экспортной :

Дебет 44/2 "Расходы на продажу в инвалюте"

Кредит 76/52 "Расчеты с таможенными органами в иностранной валюте" (50000* 28,5)*0,05/100= 712,5 руб.

При переходе права собственности на товар, в бухгалтерском учете должна быть сделана запись на списание фактической себестоимости реализованного товара покупателю:

Дебет 90/2 "Себестоимость продаж"

Кредит 45/1 "Товары отгруженные на экспорт" - 760000 руб.

Списание реализованного товара свидетельствует о завершении сделки, по которой должен быть исчислен финансовый результат.

По условию примера в бухгалтерском учете составляются записи:

- на списание расходов в рублях:

Дебет 90/2 "Себестоимость продаж"

Кредит 44 /1 "Расходы на продажу в рублях"

142500+1225=143725 руб.

- на списание накладных расходов в иностранной валюте (курс валюты составил 28 руб. 45 коп. за 1 доллар США):

Дебет 90/2 "Себестоимость продаж"

Кредит 44/2 "Расходы на продажу в инвалюте"

(50000*28,45)*0,05/100=711,3 руб.

- на сумму отрицательной курсовой разницы:

Дебет 91/2 "Прочие расходы"

Кредит 44/2 "Расходы на продажу в инвалюте"

711,3 - 712,5 = 1,2 руб.

Для выявления финансового результата за отчетный месяц новым планом счетов предусмотрен субсчет 90/9 "Прибыль/убыток от продаж".

Записи по субсчетам 90/1 "Выручка" и 90/2 "Себестоимость продаж" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно путем сопоставления оборотов по этим субсчетам определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж экспортного товара за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90/9 "Прибыль /убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".

В случае не предоставления пакета документов в налоговые органы для права применения налоговой ставке 0 процентов по рассматриваемой экспортной операции в бухгалтерском учете начисляется и отражается сумма НДС от продажи экспортной продукции.

В зависимости от периода начисления НДС в учете составляются записи:

1) на сумму НДС от продажи экспортной продукции, исчисленную в отчетном периоде, в котором осуществлена ее отгрузка, и выручка от продажи признана в составе доходов от обычных видов деятельности в этом же периоде

Дебет 90/3 "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

1421000/118 * 18% = 216763 руб.

2) на сумму НДС от продажи экспортной продукции, исчисленную в отчетном периоде, следующим за периодом, в котором осуществлена ее отгрузка, и выручка от продажи признана в составе доходов от обычных видов деятельности в прошлом периоде

Дебет 91/2 "Прочие расходы"

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

1421000/118 * 18% = 216763 руб.

Уплата НДС производится с расчетного счета организации:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит 51 "Расчетные счета" 216763 руб.

В порядке, предусмотренном статьей 176 НК РФ возмещению суммы НДС по налоговым вычетам, произведенным в связи с реализацией товаров на экспорт в данном случае не производится.

При предоставлении пакета документов по экспортной операции, уплаченные суммы подлежат возврату бюджетом.

В учете составляются исправительные записи на сумму начисленного НДС методом "красного сторно":

1) в одном отчетном периоде

Дебет 90/3 "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

1421000/118 * 18% = 216763 руб.

2) в следующем отчетном периоде

Дебет 91/2 "Прочие расходы"

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

1421000/118 * 18% = 216763 руб.

Суммы НДС, возвращенные бюджетом зачисляются на расчетный счет организации:

Дебет 51 "Расчетные счета"

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" 216763 руб.

При предоставлении пакета документов с получением права применения ставки НДС по экспортным операциям организация приобретает право уменьшить общую сумму начисленного налога на установленные вычеты.

Налоговые вычеты производят на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих реальный экспорт (п. 3 ст. 172).

Согласно условию примера, вычету подлежит сумма НДС, приходящаяся на стоимость материалов, списанных на производство экспортной продукции.

Доля стоимости материалов, отпущенных в производство материалов в стоимости поступивших материалов составила:

300000/400000 * 100% = 75 %

Сумма НДС, подлежащая вычету:

72000/100 * 75 % = 54000 руб.

В учете составляется запись :

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит 19 "НДС по приобретенным материальным ценностям" 54000

Возврат НДС налогоплательщику осуществляется по его письменному заявлению, после зачета обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пени, погашения недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Декларация по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов представляется в налоговые органы налогоплательщиками (налоговыми агентами) - организациями и индивидуальными предпринимателями по месту своего учета в качестве налогоплательщика в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Основанием для ее составления является информация книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика.