Налогообложение малого бизнеса - правильно выбираем форму осуществления деятельности (С.М. Джаарбеков, "Деловой Орел", N 22, ноябрь 2001 г.)

Налогообложение малого бизнеса - правильно выбираем форму
осуществления деятельности

Индивидуальный предприниматель

Организация

Организация и индивидуальный предприниматель, применяющие

упрощенную систему налогообложения

В настоящее время широко распространено ведение малого бизнеса. Малый бизнес обычно характеризуется тем, что он более мобилен и легче приспосабливается к изменяющимся условиям. В то же время инвестиционные возможности малого бизнеса невелики. Поэтому лица, занятые в малом бизнесе, изыскивают все возможности для минимизации своих расходов. Не являются исключением и расходы на уплату налогов. Малый бизнес может быть организован, как минимум, в следующих формах:

- индивидуальный предприниматель;

- организация;

- организация, применяющая упрощенную систему налогообложения;

- индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения.

В какой форме выгоднее всего организовать малый бизнес?

Прежде всего замечу, что универсального ответа на этот вопрос нет. Однако для конкретной ситуации правильный выбор формы осуществления деятельности может дать существенную экономию на налоге.

Для того, чтобы выбрать наиболее выгодную форму для данного конкретного случая, необходимо сравнить налоговую нагрузку для каждой из форм осуществления деятельности.

Можно предположить, что затраты (неналоговые) во всех формах осуществления деятельности одинаковы. Поэтому предположим, что прибыль (если не учитывать налоговые платежи) при осуществлении всех форм деятельности одинаковая. Поэтому будем сравнивать собственно налоговые расходы.

Кроме того, следует учитывать, что в малом бизнесе обычно материальный интерес выражается в получении дохода конкретным физическим лицом. Поэтому следует сравнивать, какие суммы налогов будут уплачены конкретными физическими лицами (в том числе и через созданные ими организации).

Некоторую сложность составляет учет косвенных налогов (НДС, налог с продаж). Так, некоторые формы деятельности позволяют избежать уплаты НДС. Однако не всегда это приводит к уменьшению налоговой нагрузки. Дело в том, что организациям может быть невыгодно приобретать товары (работы, услуги) без НДС, так как в этом случае нет входного НДС, принимаемого к вычету. Так, организации, уплачивающей НДС, практически нет разницы - приобретать товар по цене 120 рублей с НДС 20 рублей или по цене 100 рублей без НДС. Поэтому при сравнении налоговой нагрузки мы будем сравнивать только прямые налоги (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый налог, единый социальный налог). При применении же рекомендаций на практике следует проанализировать и НДС. Так, если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) организациям, то применение освобождения может не дать экономии на налоге. Если же налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) населению, то освобождение от НДС является выгодным, так как физические лица (не предприниматели) не принимают к вычету входящий НДС.

Проведем анализ на следующем условном примере. Предположим, что некий гражданин планирует организовать бизнес. Проанализируем для этого гражданина, в какой форме ему выгоднее начать дело.

Индивидуальный предприниматель

Индивидуальный предприниматель уплачивает с суммы полученной прибыли налог на доходы физических лиц по ставке 13% (ст. 224 НК РФ).

Индивидуальный предприниматель уплачивает также косвенные налоги (НДС, налог с продаж). При небольших доходах (до 1 млн. рублей выручки в квартал) индивидуальный предприниматель вправе получить освобождение от уплаты НДС согласно ст. 145 НК РФ. Кроме того, с суммы полученного дохода уплачивается единый социальный налог (взнос). Ставки единого социального налога установлены пунктом 3 статьи 241 НК РФ:

 /--------------------------------------------------------------------------\

 |  Налоговая   |  Пенсионный | Фонды обязательного медицинского| Итого     |

 |    база      |  фонд Рос-  |         страхования             |           |

 |  нарастающим |  сийской    |---------------------------------|           |

 |  итогом с    |  Федерации  | Федеральный    | территориаль-  |           |

 |  начала года |             | фонд обяза-    | ные фонды      |           |

 |              |             | тельного       | обязательного  |           |

 |              |             | страхования    | медицинского   |           |

 |              |             |                | страхования    |           |

 |--------------+-------------+----------------+----------------+-----------|

 |      1       |       2     |     3          |      4         |    5      |

 |--------------+-------------+----------------+----------------+-----------|

 |  До 100000   |    19,2     |   0,2          |     3,4        |   22,8    |

 |  рублей      |  процента   | процента       |  процента      |  процента |

 |--------------+-------------+----------------+----------------+-----------|

 |  От 100001   |  19200      | 200 рублей     |  3400          |  22800    |

 |  рубля до    |  рублей+    | +0,1 процент   |  рублей+       |  рублей+  |

 |  300000      |  10,8       | с суммы,пре-   |  1,9 про-      |  12,8 про-|

 |  рублей      |  процента   | вышающей       |  цента с       |  цента с  |

 |              |  с суммы,   | 100000         |  суммы,        |  суммы,   |

 |              |  превыша-   | рублей         |  превыша-      |  превыша- |

 |              |  ющей       |                |  ющей          |  ющей     |

 |              |  100000     |                |  100000        |  100000   |

 |              |  рублей     |                |  рублей        |  рублей   |

 |--------------+-------------+----------------+----------------+-----------|

 |  От 300001   |  40800      |  400           |  7200          |  48400    |

 |  рубля до    |  рублей+    |  рублей        |  рублей+       |  рублей+  |

 |  600000      |  5,5        |                |  0,9 про-      |  6,4 про- |

 |  рублей      |  процента   |                |  цента с       |  цента с  |

 |              |  с суммы,   |                |  суммы,        |  суммы,   |

 |              |  превыша-   |                |  превыша-      |  превыша- |

 |              |  ющей       |                |  ющей          |  ющей     |

 |              |  300000     |                |  300000        |  300000   |

 |              |  рублей     |                |  рублей        |  рублей   |

 |--------------+-------------+----------------+----------------+-----------|

 |  Свыше       |  57300      |    400         |  9900          |  67600    |

 |  600000      |  рублей+    |    рублей      |  рублей        |  рублей+  |

 |  рублей      |  2,0        |                |                |  2,0 про- |

 |              |  процента   |                |                |  цента с  |

 |              |  с суммы,   |                |                |  суммы,   |

 |              |  превыша-   |                |                |  превыша- |

 |              |  ющей       |                |                |  ющей     |

 |              |  600000     |                |                |  600000   |

 |              |  рублей     |                |                |  рублей   |

 \--------------------------------------------------------------------------/

Из указанной выше таблицы следует, что ставка единого социального налога зависит от величины дохода. Шкала регрессивная, с увеличением дохода ставка налога уменьшается.

Рассчитаем налоговую нагрузку для следующих размеров годового дохода:

- 100 тыс. рублей;

- 200 тыс. рублей;

- 500 тыс. рублей;

- 1000 тыс. рублей.

При расчете налоговой нагрузки не будем учитывать НДС и налог с продаж, так как этот налог взимается с покупателей.

1. Прибыль составила 100 тыс. рублей.

Индивидуальный предприниматель получил за год доход в сумме 100 тыс. рублей.

В этом случае расходы на уплату налогов составят:

Единый социальный налог - 22800 рублей;

Налог на доходы физических лиц - 10036 рублей (100000 - 22800) х 13%.

Итого налогов - 32836 рублей.

Налоговая нагрузка на доход составит 32,84%.

2. Прибыль составила 200 тыс. рублей.

Индивидуальный предприниматель получил за год доход в сумме 200 тыс. рублей.

В этом случае расходы на уплату налогов составят:

Единый социальный налог - 35600 (22800+(100000 х 12,8%)) рублей;

Налог на доходы физических лиц - 21372 рублей (200000 - 35600) х 13%.

Итого налогов - 56972 рублей.

Налоговая нагрузка на доход составит 28,49%.

3. Прибыль составила 500 тыс. рублей.

Индивидуальный предприниматель получил за год доход в сумме 500 тыс. рублей.

В этом случае расходы на уплату налогов составят:

Единый социальный налог - 61200 рублей (48400 + 200000 х 6,4%);

Налог на доходы физических лиц - 57044 рублей (500000 - 61200) х 13%.

Итого налогов - 118244 рублей.

Налоговая нагрузка на доход составит 23,64%.

4. Прибыль составила 1000 тыс. рублей.

Индивидуальный предприниматель получил за год доход в сумме 1000 тыс. рублей.

В этом случае расходы на уплату налогов составят:

Единый социальный налог - 75600 рублей (67600 + 400 000 х 2%);

Налог на доходы физических лиц - 120172 рублей (1 000 000 - 75600) х 13%.

Итого налогов - 195772 рублей.

Налоговая нагрузка на доход составит 19,58%.

Таким образом, потери на прямых налогах индивидуального предпринимателя составляют от 32 - 35% при невысоком уровне доходов до 15 - 20% при высоком уровне доходов.

Организация

С суммы полученной прибыли организация уплачивает налог на прибыль по ставке 20 - 24% (ст. 284 НК РФ). Конкретная ставка налога зависит от законодательства субъекта Российской Федерации, в котором расположена организация. Кроме того, чтобы получить денежные средства, физическому лицу должны быть выплачены дивиденды. При выплате дивидендов уплачивается налог на доходы физических лиц по ставке 6% (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Так, если прибыль организации, учрежденной физическим лицом, составила 1000 тыс. рублей, то с этой суммы уплачивается налог на прибыль в сумме от 200 до 240 тыс. рублей (в зависимости от ставки). При выплате дивидендов выплачивается налог на доходы физических лиц в сумме от 45,6 тыс. до 48 тыс. рублей.

Таким образом, налоговая нагрузка составит от 24,56 до 28,8%.

Кроме того, имеются еще некоторые налоги, которые уплачиваются организацией (и не уплачиваются индивидуальными предпринимателями):

Налог на пользователей автомобильных дорог, который исчисляется в размере 1% от суммы выручки от реализации или, при торговой деятельности, от разницы между ценой реализации и приобретения товаров.

Налог на имущество организаций, который уплачивается от балансовой стоимости имущества по ставке, установленной местными органами власти, но не более 2%.

Сравнивая налоговую нагрузку организации с налоговой нагрузкой индивидуального предпринимателя, можно сделать вывод, что при получении прибыли свыше 200 - 300 тыс. рублей в год налогообложение индивидуального предпринимателя более выгодно, чем организации.

Организация и индивидуальный предприниматель, применяющие
упрощенную систему налогообложения

Участники малого бизнеса могут перейти на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.

Порядок применения упрощенной системы установлен Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. При этом сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, лицензионных сборов, единого социального налога (ст. 1 закона).

Применение упрощенной системы индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации налога на доходы физических лиц, полученные от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Следует учитывать, что закон сформулирован таким образом, что НДС и налог с продаж должны уплачиваться индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему (в отличие от организаций). Это следует учитывать при принятии решения о переходе на упрощенную систему. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают также и единый социальный налог с суммы дохода, определяемого исходя из стоимости патента (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Какая организация или предприниматель вправе перейти на применение упрощенной системы?

Действие упрощенной системы распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности. Предельная численность работающих для организаций включает численность работающих в их филиалах и подразделениях.

Под действие упрощенной системы не подпадают:

- организации и предприниматели, занятые производством подакцизной продукции;

- организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий;

- кредитные организации;

- страховщики;

- инвестиционные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- предприятия игорного и развлекательного бизнеса;

- хозяйствующие субъекты других категорий, для которых Министерством финансов Российской Федерации установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Установлено следующее дополнительное условие: в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не должен превысить суммы стотысячекратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на первый день квартала, в котором произошла подача заявления. При МРОТ в 100 рублей эта величина составляет 10 млн. рублей.

Вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель, подавшие заявление на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, считаются субъектами упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с того квартала, в котором произошла их официальная регистрация (ст. 2 Закона).

Как рассчитывается единый налог?

Для индивидуальных предпринимателей государственный орган субъекта РФ устанавливает годовую стоимость патента. Федеральный закон не дает никаких ориентиров для определения стоимости патента. Поэтому, прежде чем принимать решение о переходе на упрощенную систему, следует проанализировать налоговую нагрузку исходя из стоимости патента и сравнить ее с условиями налогообложения при осуществлении деятельности в других формах.

Для организаций единый налог может определяться с суммы совокупного дохода или с суммы валовой выручки. Выбор объекта для исчисления единого налога осуществляют государственные органы субъекта Российской Федерации.

Валовая выручка исчисляется как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов.

Совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и суммой затрат. Однако при этом не все затраты признаются организацией. Так, не признаются такие затраты, как расходы на оплату труда, амортизация основных средств (ст. 3 Закона).

Для организаций, применяющих упрощенную систему, устанавливаются следующие ставки единого налога:

- в федеральный бюджет - в размере 10 процентов от совокупного дохода;

- в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет - в суммарном размере не более 20 процентов от совокупного дохода

(то есть ставка не может превышать 30% от совокупного дохода).

В случае, когда объектом налогообложения для субъектов малого предпринимательства определенных категорий является валовая выручка, устанавливаются следующие ставки единого налога, подлежащего зачислению:

- в федеральный бюджет - в размере 3,33 процента от суммы валовой выручки;

- в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет - в размере не более 6,67 процента от суммы валовой выручки.

(то есть ставка не может превышать 30% от суммы валовой выручки).

Конкретные ставки единого налога в зависимости от вида осуществляемой деятельности субъектов малого предпринимательства, а также пропорции распределения зачисляемых налоговых платежей между бюджетом субъекта Российской Федерации и местным бюджетом устанавливаются решением органа государственной власти субъекта Российской Федерации.

Сумма налога, уплачиваемая при применении упрощенной системы налогообложения, существенно зависит от того, какой объект налогообложения выбран и какую ставку налога установил орган государственной власти субъекта Российской Федерации.

Поэтому, прежде чем принимать решение о переходе на упрощенную систему, следует проанализировать налоговую нагрузку исходя из установленных ставок и сравнить ее с условиями налогообложения при осуществлении деятельности в других формах.

Если на упрощенную систему переходит организация, то следует дополнительно учесть потери при выплате дивидендов (6% от суммы начисленных дивидендов).

С.М. Джаарбеков

ведущий Интернет-проекта "Страница для бухгалтера в Интернете",

заместитель главного редактора журнала "Консультант".

Москва.