Расширенный комментарий к главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (К.Е. Полунина, "Деловой Орел", N 23, декабрь 2001 г.)

Расширенный комментарий к главе 25 НК РФ
"Налог на прибыль организаций"

25-я глава II части НК "Налог на прибыль организаций" введена в действие Федеральным законом N 110-ФЗ от 06.08.2001 г.

Вступающая в силу с 1.01.2002 г. 25-я глава НК отменяет Закон РФ "О налоге на прибыль" и Инструкцию по его применению N 62, Постановление Правительства РФ N 552 "О составе затрат", Нормы амортизации на полное восстановление N 1072.

Плательщиками налога на прибыль являются все организации, независимо от форм собственности, за исключением сельскохозяйственных производителей и предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход, а также плательщики налога на игорный бизнес. Что касается сельхозпредприятий, то согласно статье 2 Федерального закона N 110 освобождение от уплаты налога на прибыль будет действовать до тех пор, пока не вступит в силу глава Налогового кодекса, устанавливающая порядок налогообложения для сельскохозяйственных производителей.

Статьей 247 НК указано, что объектом признается прибыль, определяемая как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. В главе 25 НК приводится перечень (группировка) доходов и расходов, которые учитываются при налогообложении. Доходы организации делятся на 2 группы: доходы от реализации и внереализационные доходы.

Статья 248 НК определяет, что налогооблагаемые доходы учитываются на основании первичных документов и равны сумме всех поступлений в денежной и натуральной форме, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги. Доходы, которые не относятся к расходам от реализации, считаются внереализационными. К внереализационным доходам относятся:

- доходы от долевого участия в других организациях;

- от сдачи имущества в аренду;

- проценты, полученные по договорам займа;

- безвозмездно полученное имущество;

- излишки товарно-материальных ценностей, выявленные в процессе инвентаризации.

Перечень этот является открытым, что означает, что налоговые органы (по своему усмотрению) вправе расширять перечень и относить доходы к внереализационным.

Статья 251 НК приводит перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Этот перечень закрытый и, в основном, соответствует тем доходам, которые и сейчас не учитываются при налогообложении:

- это предоплата, залог, задаток, взносы в уставный капитал. Новым является то, что доходы, полученные от физического лица, освобождаются от налогообложения при условии, если 50% уставного капитала состоит из вклада этого физического лица (ранее доходы, полученные от физического лица, полностью освобождались от налогообложения). От налогообложения также освобождаются суммы превышения номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций в случае продажи акций, ранее выкупленных у владельцев акций.

Целевые средства освобождены от налогообложения в том случае, если ведется раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования. При отсутствии раздельного учета целевые средства подлежат налогообложению с момента получения.

Статья 252 НК определяет перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. До выхода 25-й главы НК в составе расходов, принимаемых в целях налогообложения, учитывались только те, которые были перечислены в 552-м Постановлении Правительства.

Статья 252 разделяет расходы, также как и доходы, на расходы, связанные 1) с производством и реализацией и 2) внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на расходы:

А) прямые

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда;

- сумма начисляемой амортизации

Б) косвенные

- прочие расходы.

По материальным расходам согласно п. 2 ст. 254 НК стоимость определяется исходя из цен приобретения, включая комиссионные расходы посредникам, ввозные таможенные пошлины, расходы на транспортировку, связанные с приобретением ТМЦ.

Перечень расходов на оплату труда практически совпадает с перечнем затрат на оплату труда, указанным в 552-м Постановлении Правительства "Положение о составе затрат:" Кроме того, в состав расходов входят затраты на обязательное и добровольное страхование работников. Но введен норматив при исчислении налогооблагаемой прибыли по платежам долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования, который не должен превышать 12% от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного медицинского характера принимаются при налогообложении в пределах 3% от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования учитываются при налогообложении в сумме, не превышающей 10 тыс. рублей на одного застрахованного работника (ранее этот норматив составлял 1% от выручки). Список расходов на оплату труда открытый. В соответствии со статьей 256 НК полностью изменился порядок начисления амортизации для целей налогообложения. Сейчас амортизация в целях налогообложения рассчитывается линейным способом.

25-я глава НК предусматривает начисление амортизации двумя способами: линейным и нелинейным. Единые амортизационные нормы 1072 будут отменены с 1.01.02 г., а все имущество будет разделено на 10 амортизационных групп. Правительство РФ должно до 15 января 2002 г. установить и утвердить по каждому основному средству максимальный и минимальный сроки их использования. Каждая организация вправе устанавливать срок использования ОС и рассчитать амортизацию. По всем основным средствам со сроком полезного использования свыше 12 месяцев начисляется амортизация, за исключением:

- безвозмездно полученного имущества;

- законсервированного на срок свыше 3 месяцев.

- находящегося на реконструкции, модернизации свыше 12 месяцев;

Амортизируемое имущество делится на 10 амортизируемых групп:

     1 группа - со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет

     2 группа - со сроком полезного использования от 2 до 3 лет

     3 группа - со сроком полезного использования от 3 до 5 лет

     4 группа - со сроком полезного использования от 5 до 7 лет

     5 группа - со сроком полезного использования от 7 до 10 лет

     6 группа - со сроком полезного использования от 10 до 15 лет

     7 группа - со сроком полезного использования от 15 до 20

     8 группа - со сроком полезного использования от 20 до 25 лет

     9 группа - со сроком полезного использования от 25 до 30 лет

     10 группа - со сроком полезного использования свыше 30 лет.

По некоммерческим организациям в состав амортизируемого имущества включаются только те ОС, которые приобретены за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности.

К неамортизируемому имуществу относится:

- имущество, купленное на бюджетные ассигнования;

- имущество, полученное по целевому финансированию;

- объекты сельскохозяйственного назначения, построенные за счет бюджетных средств;

- объекты внешнего благоустройства,

- объекты лесного и дорожного хозяйства,

- продуктивный скот (буйволы, волы, яки, за исключением крупного рогатого скота)

- приобретенные печатные издания, произведения искусства.

Также не относятся к амортизируемому имуществу земля, вода, недра и другие природные ресурсы. Начиная с 1 января 2002 года ОС и НА стоимостью до 10 000 рублей списываются на затраты (в целях налогообложения) по мере отпуска их в производство или ввода в эксплуатацию. По ПБУ 6/01 предусматривается списание на затраты основных средств стоимостью до 2000 рублей. Т.е. по бухгалтерскому учету ОС должны числиться со стоимостью до 10 000 рублей, а в целях налогообложения они должны списываться на затраты. В этом проявляется расхождение бухгалтерского и налогового учета.

Амортизируемое имущество нужно учитывать по первоначальной стоимости. Здесь опять идет расхождение бухгалтерского и налогового учета. По правилам бухгалтерского учета (ПБУ 6/01) в первоначальную стоимость включаются суммы, истраченные на приобретение, изготовление и доведение до состояния, пригодного к использованию, и все возмещаемые налоги. По налоговому кодексу первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации, за исключением сумм налогов, которые учитываются в составе затрат (такого налога, как ЕСН, начисляемого при создании ОС). Таким образом, для того, чтобы правильно начислять амортизацию (для целей налогообложения), необходимо скорректировать первоначальную стоимость амортизируемого объекта, исключив невозмещаемые налоги. Как уже говорилось выше, в целях налогообложения применяются два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Для восьмой, девятой, десятой группы применяется только линейный способ начисления амортизации (это здания, сооружения, передаточные устройства). По остальным основным средствам налогоплательщик выбирает сам один из методов начисления амортизации. Выбор методов начисления амортизации закрепляется учетной политикой и не должен изменяться в течение года. По линейному методу (применяемому и ранее) амортизация определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости на соответствующий норматив. Норма амортизации определяется, как 1/n х 100%., где n - срок полезного использования в месяцах. Линейный способ начисления амортизации не отличается от прежнего общеприменяемого способа. А при применении нелинейного способа начисления амортизация начисляется до тех пор, пока остаточная стоимость объекта не достигнет 20% от первоначальной стоимости. Норма амортизации исчисляется по формуле: К=2/n х 100 % , где К - норма амортизации, в %, n - срок полезного использования амортизируемого имущества в месяцах. Месячная амортизация определяется, как произведение остаточной стоимости ОС и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Такой порядок начисления амортизации применяется до того момента, пока остаточная стоимость амортизации не достигнет 20% от первоначальной стоимости. С этого момента остаточная стоимость становится его базовой стоимостью. Для определения ежемесячной суммы амортизации базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования ОС. По ОС, используемым в агрессивной среде, применяется ускоряющий коэффициент, не превышающий 2. В этом случае норматив начисления амортизации равен 1/n х коэффициент, не больший двух, где n - срок полезного использования амортизируемого имущества в месяцах. Допускаются понижающие нормы амортизации, но они должны быть приняты учетной политикой предприятия по решению руководителя. И не допускается брать в расчет ускоренные коэффициенты (ст. 295), если предприятие применяет нелинейный метод по ОС первой, второй, третьей амортизационных групп. По нематериальным активам амортизация начисляется аналогично основным средствам. До 1 января 2001 г. в состав НА включались компьютерные программы, информационные базы данных, стоимость лицензий. С выходом ПБУ 14/2000 в состав НА они не включаются, амортизации не подлежат, а принимаются расходами предприятия в течение срока его действия (на счете 97 "Расходы будущих периодов", используя старый План счетов, это был бы счет 31). В тех случаях, когда невозможно определить срок полезного использования нематериального актива, применяются нормы амортизации, рассчитанные на 10 лет. В данном случае опять наблюдается расхождение бухгалтерского учета и налогового учета, т.к. по ПБУ 14/2000 нематериальные активы амортизируются в течение 20 лет.

Статья 260. Расходы на ремонт ОС. Эти расходы относятся к прочим расходам. Для целей налогообложения принимаются только 10% первоначальной стоимости основных средств. Расходы, превышающие указанный лимит, списываются при ремонте основных средств 4 - 10 группы в течение 5 лет, 1 - 3 группы - в течение срока их полезного использования (ст. 258 НК) и только организациями отрасли материального производства. Создание ремонтного фонда (как это было раньше) не предусмотрено. Затраты учитываются полностью

Статья 263. Расходы на обязательное и добровольное медицинское страхование имущества включаются в состав прочих расходов в размере произведенных затрат (сейчас расходы по добровольному страхованию разрешается относить на затраты лишь 2% от объема выручки). Представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере 4 % от фонда оплаты труда, до 1.01.02 - 1% от объема выручки или валовой прибыли в торговле.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров организации следует учитывать в полном объеме (сейчас в размере 4% от ФОТ). Но в состав расходов не будут включаться расходы, связанные с получением высшего и специального образования работников, и расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения сотрудников.

Расходы на рекламу включаются в состав затрат в размере, не превышающем 1% от выручки, за исключением:

- рекламных мероприятий через средства массовой информации и телекоммуникационных сетей;

- световую и иную наружную рекламу;

- участие в выставках, ярмарках, оформление витрин, выставок-продаж и т.д.

Данные расходы включаются в состав затрат в полном объеме.

Сейчас нормируются все рекламные расходы и учитываются в пределах 7,5% от объема выполненных работ.

Статья 265. К внереализационным расходам, участвующим в налогообложении, относятся: расходы, которые приведены в статье 265 НК, имеют закрытый перечень (пени, штрафы, судебные издержки, недостачи ТМЦ, потери от брака, дебиторская задолженность). Наиболее неприятным моментом является то, что изменился порядок признания доходов. Налоговый кодекс определяет два метода:

1) метод начисления;

2) кассовый метод.

Кассовый метод признания доходов могут применять организации, у которых сумма выручки (без НДС и налога с продаж) не превышает 1 млн. рублей за каждый квартал. С 1 января 2002 года все налогоплательщики должны будут определять объем реализации для исчисления налога на прибыль по моменту отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговый кодекс не предусматривает (как это делается сейчас) корректировать разницу между суммой, подлежащей внесению в бюджет от фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами, исходя из ставки рефинансирования ЦБ. С выходом 25 главы НК отменены все инвестиционные льготы. Это вызовет еще большее ухудшение финансового состояния предприятий (отказ предприятий от обновления оборудования и дальнейшее его старение).

При кассовом методе затраты признаются только фактически произведенные, доходы - только полученные. Расходы по сырью и материалам принимать для целей налогообложения только по мере передачи в производство, амортизировать можно только оплаченное имущество. Расходы по оплате труда при кассовом методе учитываются в момент выдачи заработной платы из кассы.

Принимая во внимание, что большинство предприятий учитывают выручку по методу оплаты, в 2002 году необходимо будет провести корректировку для перехода на новый метод начисления. Этот порядок перехода определен в Федеральном законе N 110-ФЗ от 6 августа 2001 года. Порядок таков: в состав доходов на 1 января 2002 года включают неоплаченную выручку. Если сумма составляет более 10% оплаченной выручки в 2001 году, то в доход (на 1 января 2002 года) включается сумма 10 %. Остальная часть выручки должна относиться на доходы равномерно в течение 5 лет.

Одновременно с этим расходы также включаются в стоимость только той продукции, выручка которой учтена в составе доходов на 1 января 2002 года.

Расходы также списываются в течение 5 лет равномерно.

Особый порядок определен при реализации амортизируемого имущества, при возникновении убытка (т.е. цена реализации ниже остаточной стоимости). Законодательством установлено, что полученный убыток делится в равных долях на число недоэксплуатируемых лет (срок полезного использования имущества за минусом фактического срока его эксплуатации). Полученный убыток постепенно уменьшает налогооблагаемую прибыль с разнесением по времени на указанное число лет.

Пример:

1999 год. Организация приобрела компьютер по цене 8 000 руб.

2002 год. Организация решает продать устаревшую модель по реальной рыночной цене 2 000 рублей. Срок полезного использования 8 лет. На момент реализации остаточная стоимость компьютера составит 4 000 руб. (8 000 - 4 х 8 000/8) Убыток составит 2 000 руб. (2 000 - 4 000) и относится к прочим расходам. Он также относится на уменьшение налогооблагаемой базы в течение 4 лет: 2 000/4 = = 500 рублей ежегодно.

Налоговая ставка устанавливается с 1 января 2001 года в размере 24 %, при этом 7,5% зачисляется в федеральный бюджет, 14,5% - в бюджет субъекта РФ, 2% - в местный бюджет.

Субъекты РФ могут снижать ставку налога с 14,5 до 10,5 %, что предусмотрено п.1 ст. 284 НК.

Такие виды доходов, как доходы, полученные в виде дивидендов, облагаются по ставке:

- 6% - по доходам, полученным от российских организаций;

- 15 % - по доходам в виде дивидендов организаций, полученных от российских организаций иностранной организацией;

- доходы иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в России, облагаются по ставке 20 %;

- проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам облагаются по ставке 15 %;

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются 1 квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Полунина Е.К.

директор аудиторской фирмы ООО "Консалтинг и Аудит"

Конт. тел. 5-29-89