Бухгалтерский и налоговый учет. Основные отличия (Е.К. Полунина, "Деловой Орел", N 3, январь 2002 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет. Основные отличия

С выходом главы 25 НК для целей налогообложения необходимо будет вести налоговый учет параллельно с бухгалтерским учетом. До 1 января 2002 года учет для целей налогообложения корректировался на основании Справки исходя из данных бухгалтерского учета. Глава 25 НК "Налог на прибыль организаций" требует ведения параллельного учета - бухгалтерского и налогового, так как бухгалтерский и налоговый учет разошлись окончательно. Это еще больше прибавит головной боли бухгалтерам и окончательно их запутает. Только часть бухгалтерского учета можно будет использовать для ведения учета для целей налогообложения.

Согласно статьям 313 - 333 НК РФ ведение налогового учета осуществляется налогоплательщиками на основании регистров налогового учета и первичных документов. Если данные налогового и бухгалтерского учета не будут различаться, то совсем не обязательно вести налоговый учет, - данные для налогообложения можно будет брать из данных бухгалтерского учета. Но для этого необходимо внести поправки в НК РФ, которые предусматривали бы, что налоговая база может формироваться исходя из показателей бухгалтерской отчетности, если данные двух учетов не будут отличаться. Но эти поправки еще должны получить одобрение депутатов.

Как определено статьей 313 НК, налоговый учет - это система обобщения информации для определения базы по налогу на основе данных первичных документов. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного периода.

Следует отметить, что налоговый учет применяется только в отношении налога на прибыль организаций. Все другие налоги, такие как НДС, акцизы, налог на пользователей автомобильных дорог, налог на доходы физических лиц, налог на имущество и другие налоги, по-прежнему исчисляются, исходя из данных бухгалтерского учета.

Рассмотрим основные отличия бухгалтерского и налогового учета.

Налоговым учетом предусмотрено 2 метода определения доходов и расходов: метод начисления и кассовый метод. В бухгалтерском учете предусмотрен только метод начисления и только малым предприятиям была предоставлена возможность ведения бухгалтерского учета кассовым методом. Это было предусмотрено Приказом Министерства финансов РФ N 64н от 21.12.98 г.

По главе 25 НК доходы и расходы учитываются в целях налогообложения в том периоде, в котором они произведены, независимо от времени их оплаты. Расходы, произведенные в отчетном периоде, но фактически относящиеся к последующим периодам (т.е. предварительно оплаченные), в расход отчетного периода не включаются. Те расходы и платежи, которые фактически должны быть произведены в одном отчетном периоде, а относятся к предшествующим периодам, относятся к расходам предшествующего периода путем резервирования (так называемая предстоящая оплата за время отпусков работников включается частями в себестоимость). Метод начисления (так называемый "отгрузки") для целей налогообложения, предусмотренный главой 25 НК, совпадает с ведением бухгалтерского учета, к которому привыкли бухгалтера. Доходами при кассовом методе признаются доходы, полученные в день поступления средств на счета банка или в кассу предприятия, или поступления иного имущества.

П. 3. ст. 250 НК внереализационными доходами признает доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Согласно статье 317 НК при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда.

Порядок признания расходов при методе начисления определяется пп. 8 п. 7 статьи 272 НК: дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда - по доходам:

в виде процентов по кредитам и займам с учетом положений пункта 8 ст. 272 НК;

в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Таким образом, необходимость начислять доходы появится у налогоплательщика не в момент признания долга должником, а в момент, определяемый договором.

Расходами при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты. В налоговом учете использовать кассовый метод могут только организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал. Предприятиям следует очень осторожно выбирать кассовый метод определения доходов и расходов, так как при превышении выручки в течение года в сумме 1 млн. рублей в среднем за квартал налоговую базу нужно будет пересчитать с начала года по методу начисления. А это очень трудоемкий процесс и бухгалтеру в этом случае придется вести как бы три учета: и бухгалтерский, и по методу начисления, и кассовый метод.

Бухгалтерским учетом предусмотрена классификация доходов по видам:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг);

- внереализационные доходы;

- операционные доходы;

- чрезвычайные доходы.

Доходы для целей налогообложения классифицируют на:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг);

- внереализационные доходы;

- доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (такие как целевые поступления; полученное имущество и имущественные права; безвозмездно полученные средства, имущество и прочие).

Список расходов для налогового учета значительно шире ныне действующего Постановления N 552 Правительства "Положение о составе затрат:"

Формирование доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете основных средств будет различно. По ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.01. N 26н, стоимость основных средств принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, включая невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.

По налоговому учету (статья 257 НК) первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

Таким образом, при приобретении основных средств необходимо будет для налогового учета невозмещаемые налоги сразу относить на затраты организации, не включая их в стоимость активов, и стоимость основных средств по бухгалтерскому учету будет выше стоимости основных средств для налогового учета.

Несоответствие учета активов создает для бухгалтера дополнительные проблемы. Такое же несоответствие бухгалтерского и налогового учета касается и приобретения нематериальных активов.

ПБУ 6/01 предусмотрено 4 способа начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полученного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему реализованной продукции (работ, услуг).

В налоговом учете предлагается только 2 способа начисления амортизации:

- линейный;

- нелинейный.

Если бухгалтерским учетом предусмотрено, что срок полезного использования основных средств определяется самостоятельно, то в налоговом учете используются 10 амортизационных групп, классификация по этим группам определяется постановлением правительства.

Объекты основных средств по бухгалтерскому учету стоимостью не более 2000 рублей списываются на затраты по мере отпуска их в производство, по налоговому учету предметы списываются сразу на затраты стоимостью до 10000 рублей. Налоговым учетом в отличие от бухгалтерского также определяется, что амортизация не начисляется на безвозмездно полученные основные средства.

Что касается нематериальных активов, то согласно ПБУ 14/2000 (пункт 17) по тем нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет, в налоговом учете этот срок установлен в расчете на 10 лет (статья 258 НК).

При определении расходов при списании сырья и материалов в целях налогообложения применяется один из методов оценки сырья и материалов:

- метод оценки по себестоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней себестоимости;

- метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 предусмотрен тот же порядок, но в отношении (статья 268 НК) полученных товаров для целей налогообложения можно применить только три метода оценки товаров:

- по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней себестоимости, да и то только в том случае, когда с учетом технологических особенностей невозможно определить себестоимость каждого конкретного товара.

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета не предусмотрен метод оценки по себестоимости каждой единицы в отношении полученных (приобретенных)товаров.

Статьей 314 НК РФ предусмотрены разработка аналитических регистров налогового учета. Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах налогоплательщика. МНС разработало формы регистров. Информационным сообщением "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" от 19 декабря 2001 года они доведены до сведения налогоплательщиков.

Но и сейчас бухгалтера, которые для целей налогообложения применяют метод оплаты реализации продукции товаров (работ, услуг), ведут двойной учет: бухгалтерский и налоговый. Только вместо отражения налогового учета на отдельных регистрах корректировка ведется в справке по налогу на прибыль.

Еще раз следует отметить, что ведение налогового учета касается только одного налога - налога на прибыль организации. Для исчисления других налогов применяются данные бухгалтерского учета, и в зависимости от учетной политики исчислять эти налоги можно будет или "по отгрузке", или "по оплате".

С нового 2002 года все организации должны будут перейти на новый План счетов, утвердить рабочий план счетов и разработать учетную политику бухгалтерского и налогового учета.

Е.К. Полунина,

директор аудиторской фирмы

"Консалтинг и аудит".

Контактный телефон (086-22) 52989