Момент налогообложения вексельного аванса (Г.Л. Адамович, "Деловой Орел", N 4, январь 2002 г.)

Момент налогообложения вексельного аванса

На практике возник вопрос о моменте включения авансов, выданных векселями третьих лиц, в налоговую базу по НДС.

При этом при ответе на этот вопрос нередко ссылаются на нормы статьи 162 НК РФ "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)". Отметим, что в этой статье идет речь об особенностях определения налоговой базы по НДС, в части включения в нее "неочевидных" сумм, таких как:

- авансы;

- иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (если исходить, что платежи бывают только денежными, то, по-видимому, сюда можно отнести задаток);

- финансовая помощь;

- и так далее.

Неочевидность включения авансов и иных платежей в налогооблагаемую базу проистекает из того, что в момент получения аванса еще неизвестно, будет ли реализация товара или нет. Неочевидность включения финансовой помощи связано с тем, что формально она вообще не является оплатой за товар.

Таким образом, в статье 162 НК ничего не говорится об "оплате" товаров имуществом (в том числе и векселями третьих лиц), имущественными правами. Поэтому эти случаи разрешаются в статье 154 НК РФ, определяющей общий порядок определения налоговой базы по НДС.

Однако нормы статьи 162 НК РФ следует учитывать в случаях, если векселя переданы с дисконтом (то есть номинал векселя больше, чем стоимость товара). В этом случае налоговую базу следует скорректировать в соответствии с подпунктом 3 п.1 ст. 162 НК РФ.

Поговорим теперь о моменте возникновения обязанности по уплате налога.

Обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных законом, к которым относится объект налогообложения - в данном случае это реализация. Определению момента реализации посвящена ст. 167 НК РФ.

Cогласно этой статье для налогоплательщиков, ведущих учет "по отгрузке", датой реализации является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товара или день оплаты товара. Для налогоплательщиков, ведущих учет "по оплате", датой реализации является день оплаты товара.

В целях данной статьи оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем собственного векселя. Отметим, что встречное обязательство (по оплате товара) возникает не после получения товара, а с момента заключения договора. Даже в случае оплаты авансом еще не отгруженного товара данная оплата (или передача имущества) будет прекращать встречное обязательство покупателя.

Таким образом, в день получения в счет оплаты за предстоящую поставку товаров продавцом этих товаров векселя третьих лиц встречное обязательство покупателя товаров прекращается, следовательно, этот день является датой реализации, именно в этот день возникает обязанность по уплате налога.То есть в момент получения векселя третьего лица в качестве оплаты подлежащих поставке товаров (но до отгрузки) возникает обязанность платить НДС.

Позиция МНС РФ, выраженная в п. 36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, иная. Согласно этому пункту, ценные бумаги, полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету. В случае, если до поставки товаров организацией получены денежные средства по векселям, то они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства.

Таким образом, МНС фактически делает вывод, что моментом возникновения обязанности по уплате налога является оплата векселя третьим лицом, что противоречит ст.167 НК РФ, связывающей момент возникновения обязанности по уплате налога лишь с оплатой товаров (в том смысле, как она понимается в данной статье), либо с отгрузкой товаров.

Данные методические рекомендации обязательны для исполнения лишь подразделениями МНС РФ и не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (ст.4 НК РФ). В связи с этим налогоплательщику не следует всецело на них полагаться.

Г.Л. Адамович,

зам. директора департамента

правового консалтинга "ЮНИКОН/МС

Консультационная Группа".