Учетные политики предприятия: налоговая и бухгалтерская (Е.К. Полунина, "Деловой Орел", N 7, февраль 2002 г.)

Учетные политики предприятия: налоговая и бухгалтерская

После введения главы 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций" для предприятий встал вопрос о разработке двух учетных политик:

бухгалтерской, которая утверждается для ведения бухгалтерского учета,

налоговой - для целей налогообложения.

Впервые понятие "Учетная политика в целях налогообложения" появилось в НК в статье 167 главы 21 "Налог на добавленную стоимость".

В этой статье предоставлялось налогоплательщику право выбора возникновения обязанности по уплате налога или по мере отгрузки, или по мере оплаты.

В главе 25 НК "Налог на прибыль организаций" статьей 313 дано определение налогового учета и сказано, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета.

Учетные политики для бухгалтерского и налогового учета оформляются в форме приказа или распоряжения руководителя предприятия и применяются с 1 января года, следующего за годом ее утверждения руководителем. Организации, имеющие обособленные подразделения, утверждают единую отчетную политику, выполнение условий которой является обязательным для всех подразделений.

Утвержденная учетная политика не должна меняться в течение года и должна применяться последовательно из года в год.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

1) изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

2) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

3) существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.

В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета необходимо:

- утвердить рабочий план счетов;

- предусмотреть организационно-технический раздел.

Рабочий план счетов можно оформить в виде приложения к приказу об учетной политике в целях бухгалтерского учета.

В организационно-техническом разделе необходимо предусмотреть формы первичных документов. По тем документам, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, необходимо предусмотреть обязательные реквизиты, которые должны содержаться в таких документах:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции;

- личные подписи указанных лиц.

Также необходимо отразить в учетной политике правила документооборота и установить сроки хранения бухгалтерских документов, если они не предусмотрены законодательством.

При разработке учетной политики в целях бухгалтерского учета следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

Рассмотрим основные положения, необходимые для обязательного отражения в учетной политике.

Начисление амортизации основных средств. При начислении амортизации ОС необходимо руководствоваться ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. N 26н. ПБУ 6/01 предусматривает четыре способа начисления амортизации объектов основных средств:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

Из этих четырех способов необходимо выбрать и закрепить учетной политикой предприятия один из способов начисления амортизации. Кроме того, предусмотреть списание на затраты на производство объекты основных средств стоимостью не более 2 000 руб. за единицу, как предусмотрено п.18 ПБУ 6/01.

По нематериальным активам также необходимо выбрать один из способов начисления амортизации, предложенного в ПБУ 14/2000:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

По тем нематериальным активам, по которым невозможно установить срок полезного использования, пунктом 17 ПБУ 14/2000 предусмотрены нормы амортизационных начислений из расчета 20 лет.

Как правило, организации и по основным средствам, и по нематериальным активам выбирают линейный способ начисления амортизации, т.к. это наиболее понятный способ, да и в налоговом учете он предусмотрен, а основная задача учетной политики - максимально приблизить бухгалтерский и налоговый учет.

По учету материально-производственных запасов и списанию их в производство при разработке учетной политике следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 9.06.01 г. N 44н. Согласно ПБУ 5/01 списание материально-производственных запасов предусмотрено по:

- себестоимости каждой единицы;

- средней себестоимости;

- себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

- себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО)

Учетной политикой также необходимо закрепить оценку материально-производственных запасов. Для определения фактической стоимости МПЗ необходимо определить те затраты, которые формируют фактическую себестоимость. По МПЗ выбранный способ следует применять из года в год, исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Что касается учета и списания товаров, то учетной политикой необходимо закрепить оценку товаров или по продажной, или по покупной стоимости, т.е. с применением в бухгалтерском учете счета 42 "Торговая наценка" или без его применения. Предприятию необходимо определить, как будут учитываться расходы по заготовке и доставке товаров. Данные расходы можно учитывать или в стоимости товара (счет 41), или относить на себестоимость на счет 44.

В подразделе "Учет кредитов и займов" при разработке учетной политики следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Здесь необходимо определить:

порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную,

куда относить дополнительные расходы, связанные с получением заемных средств,

как учитывать проценты по заемным средствам.

Это необходимо закрепить учетной политикой в связи с тем, что п.8 ПБУ 6/01 и п.6. ПБУ 5/01 предусмотрено включение процентов по заемным средствам в стоимость основных средств и МПЗ до момента приходования этих активов, а п.30 ПБУ 15/01 предусматривает включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость 1-го числа месяца, следующего за принятием активов к учету.

По созданию резервов предстоящих расходов и платежей необходимо учетную политику в целях бухгалтерского учета максимально приблизить к учетной политике в целях налогообложения, т.к. расходы предприятия по созданию резервов будут учитываться те, что предусмотрены главой 25 Налогового кодекса.

Налогоплательщик, осуществляя реализацию товара, вправе создавать резервы по гарантийному ремонту и обслуживанию. Предприятия (не только торговые) также вправе создавать резервы по предстоящим отпускам, на выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет. В учетной политике необходимо:

- отметить создание этих резервов;

- определить предельный размер резервов.

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности предприятия вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Здесь необходимо определить, что является сомнительным долгом:

- непогашенная в срок дебиторская задолженность;

- необеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией.

Порядок списания созданного резерва необходимо отразить в учетной политике.

Для строительных организаций, ведущих строительство по договорам подряда, необходимо закрепить учетной политикой учет своих доходов:

- по мере сдачи заказчику каждого этапа работ;

- по мере готовности всего объекта.

При разработке учетной политики на 2002 год предприятию необходимо выбрать один из вариантов списания общехозяйственных расходов:

1) списание общехозяйственных расходов в дебет счета 90 "Продажи";

2) распределение общехозяйственных расходов и списание в счет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Учетной политикой для целей бухгалтерского учета необходимо также определить порядок списания расходов будущих периодов. Расходы будущих периодов вначале отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем или равномерно относятся на расходы в течение всего периода, или списываются на расходы пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Учетная политика для целей налогообложения утверждается приказом руководителя или его распоряжением так же, как и учетная политика в целях бухгалтерского учета. Применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. При формировании элементов учетной политики для целей налогообложения организация выбирает один способ из нескольких, допустимых законодательством. При разработке учетной политики для целей налогообложения организации следует максимально сблизить бухгалтерский учет с налоговым.

При начислении амортизации основных средств для налогового учета следует руководствоваться пунктом 1 статьи 259 главы 25 "Налог на прибыль организации", где предусмотрено два метода начисления амортизации:

- линейный;

- нелинейный.

В бухгалтерском учете линейный метод начисления амортизации также предусматривается, поэтому предприятию проще применять линейный способ начисления амортизации как по бухгалтерскому учету, так и в целях налогообложения. Налоговым кодексом предусмотрено, что на объекты основных средств стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация не начисляется.

Начисление амортизации по нематериальным активам в целях налогообложения предусматривает два метода:

- линейный;

- нелинейный.

Поэтому организации уместнее всего выбрать линейный метод начисления амортизации для того, чтобы данный метод совпадал с бухгалтерским учетом. По нематериальным активам, срок полезного использования по которым невозможно определить, нормы амортизации установлены в расчете на 10 лет.

Организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения амортизацию ниже установленных статьей 259 НК норм по решению руководителя. Данная норма должна быть обязательно отражена в учетной политике.

В учетной политике при определении метода оценки сырья и материалов следует указать, как будет применяться списание материально-производственных запасов в производство, какой метод списания себестоимости покупных товаров и ценных бумаг следует применять при их реализации.

Статьей 254 п. 6 предусмотрено четыре метода оценки сырья и материалов:

- метод по себестоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней себестоимости;

- метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе выбрать один из следующих методов их оценки согласно пп.3 пункт 1 ст. 268 НК:

- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по средней себестоимости.

Руководствуясь пп. 8 пункта 1 статьи 266 НК, предприятие вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Сумма отчислений в эти резервы включается в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного периода. Данное положение обязательно должно быть внесено в учетную политику для целей налогообложения.

Как предусмотрено ст. 267 НК, в учетной политике обязательно должно быть закреплено право на создание резерва предстоящих расходов и платежей. В учетной политике обязательно указывается предельный размер отчислений в резерв.

Согласно п. 1 ст. 167 НК для целей налогообложения уплаты НДС и налога на пользователей автодорог предприятие может выбрать возникновение обязанности по уплате вышеперечисленных налогов:

- по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов;

- по мере оплаты, т.е. по мере поступления денежных средств за товары (работы, услуги).

Исходя из требований п. 2 ст. 286 НК, организация вправе выбрать порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль. Организация имеет право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из ежемесячно полученной авансовой прибыли. Для этого необходимо было до 20 января 2002 года уведомить налоговый орган, а порядок уплаты налога на прибыль закрепить учетной политикой. Организации должны разрабатывать систему налогового учета согласно ст. 313 НК, порядок ведения налогового учета обязательно должен быть зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения. Форма регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитики должны быть установлены приложениями к учетной политике для целей налогообложения.

Е.К. Полунина,

директор аудиторской фирмы "Консалтинг и аудит".