Курсовые и суммовые разницы. Различие, особенности исчисления, учета и налогообложения (А.В. Лаврушичев, "Деловой Орел", N 8, февраль 2002 г.)

Курсовые и суммовые разницы. Различие, особенности исчисления, учета и
налогообложения

В современных условиях хозяйствования зачастую у многих организаций возникает потребность в силу сложившихся обстоятельств выражать стоимость имущества, прочих активов и обязательств в иностранной валюте.

Это может быть вызвано рядом причин:

1. С целью уменьшения рисков обесценивания обязательств их выражают в условных единицах, которые приравнивают к курсу какой-либо из валют. Правовой основой возникновения этой ситуации является статья 317 ГК РФ. В п. 2 этой статьи говорится следующее: "В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".

2. Валюта расчетов отличается от валюты - российский рубль, то есть является иностранной валютой. Случаи исполнения обязательств в валюте регламентированы Законом РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле"

Статья 8 п.1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" гласит: "Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях". В связи с этим постоянно возникает необходимость перевода валютной оценки в рубли, что и вызывает появление курсовых и суммовых разниц.

Определение курсовой разницы дано в ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н):

курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

То есть курсовая разница возникает при осуществлении операций в иностранной валюте на дату их совершения, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

В отличие от курсовых разниц суммовые разницы возникают при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах, и обусловлены несовпадением по времени момента поставки и оплаты товара, т.е. представляют собой изменение рублевой оценки задолженности за поставленный товар в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю. То есть, рублевые обязательства, выраженные в условных единицах, не переоцениваются на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Порядок отражения в бухгалтерском учете курсовой разницы определен ПБУ 3/2000. Она подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (п.13), кроме курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, который относится на ее добавочный капитал (п.14). Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Пример 1 (по формированию уставного капитала):

Согласно учредительному договору, один из участников ООО должен внести свою долю в уставный капитал в размере 1 000 дол.США. Курс 1 USD на момент подписания учредительного договора составляет 29 руб. Таким образом, доля этого участника в общей сумме уставного капитала будет равна 29 000 рублей. В бухгалтерском учете была сделана проводка:

Д. 75 "Расчеты с учредителями" - К. 84 "Уставный капитал" - 1 000 USD/29 000 руб.

Однако к моменту погашения участником задолженности по вкладу в уставный капитал курс ЦБ РФ за 1 USD вырос до 29,70 руб. В бухгалтерском учете была сделана проводка :

Д. 52 "Валютный счет" - К. 75 - 1 000 USD/ 29 700 руб.

На счете 75 образовалась курсовая разница в размере 700 руб., которая должна быть отнесена на добавочный капитал проводкой :

Д. 75 - К. 87 "Добавочный капитал" - 700 руб.

Пример 2 (по взаиморасчетам):

От покупателя был получен аванс под предстоящую поставку в сумме 5000 USD (курс ЦБ РФ на день поступления валютной выручки равен 29,68 руб./USD).

Д. 52 "Транзитный валютный счет" - К. 62 "Расчеты с покупателями" - 5 000 USD/ 148400 руб. (для упрощения не рассматриваем уплату НДС с авансов, полученных по ставке 16,67 %).

При отгрузке товара на дату перехода права собственности курс понизился до 29,57 руб. В учете факт реализации следует отразить проводкой:

Д. 62 "Расчеты с покупателями" - К. 90 "Продажи" - 5 000 USD/ 147 850 руб.

Таким образом, на счете 62 образовалась курсовая разница в сумме 550 руб. (148 400 - 147 850 = (29,68 - 29,57) х 5 000), которую следует отразить проводкой:

Д. 62 "Расчеты с покупателями" - К. 91,1 "Прочие доходы" - 550 руб.

Пример 3 (по оценке активов):

После поступления валютной выручки, указанной в примере 2, часть ее в размере 50 % пошла на обязательную продажу, а оставшаяся часть в 2 500 USD была зачислена на текущий валютный счет. Курс доллара США на момент зачисления составил 29,73 руб.:

Д. 52"Текущий валютный счет" - К. 52 "Транзитный валютный счет" - 2 500 USD/ 74325 руб.

Д. 57 "Переводы в пути" - К. 52 "Транзитный валютный счет" - 2 500 USD/ 74325 руб.

На транзитном валютном счете образовалась курсовая разница в сумме 250 руб.(148 400 - 74 325 - 74 325).

Д. 52 "Транзитный валютный счет" - К. 91.1 "Прочие доходы" - 250 руб.

На конец месяца курс доллара снизился до 29,64 руб. Согласно требованиям закона "О бухгалтерском учете" и ПБУ 3/2000 стоимость 2 500 $ на текущем валютном счете составит 74100 руб. Таким образом, следует отразить отрицательную курсовую разницу :

Д. 91,2 "Прочие расходы" - К. 52 - 225 руб. (74 325 руб - 74 100 руб.)

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц определяется не одним документом. Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" суммовые разницы, возникающие в связи с получением организацией доходов и осуществлением расходов и относящиеся к доходам от обычных видов деятельности, изменяют показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Суммовые разницы, возникающие в связи с приобретением материально-производственных запасов и основных средств, включаются в фактические затраты на их приобретение до принятия к бухгалтерскому учету.

Суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженности по полученным кредитам и полученным (выданным) займам, согласно п. 79 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н) отражаются в составе внереализационных доходов и расходов.

Теперь рассмотрим вопрос налогообложения курсовых и суммовых разниц. Начнем с налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В связи с изложенным в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц. Такой же именно позиции придерживается МНС РФ, которая была выражена в письме от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115"О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам".

Пример 4

Продавец отгрузил товар на сумму 120 долл. США (в том числе НДС - 20 долл. США). Курс Банка России на дату отгрузки - 30,50 руб. за 1 долл. США. Поступила оплата - 3 600 руб. (30 руб. за 1 долл. США по курсу Банка России). В этой связи у продавца образовалась отрицательная суммовая разница. Учетная политика организации - "по отгрузке". Посмотрим, как это будет отражено в бухгалтерском учете:

1. Учетные записи по отгрузке:

Д. 62 "Расчеты с покупателями" - К. 90,1 "Выручка" - 3 660 руб.

Д. 90,2 "НДС с выручки" - К. 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 610 руб.

2. Учетные записи при поступлении выручки :

Д. 51 "Расчетный счет - К. 62 "Расчеты с покупателями" - 3 600 руб.

3. Учетные записи на образовавшуюся отрицательную суммовую разницу:

Д. 62 "Расчеты с покупателями" - К. 90,1 "Выручка" - сторно 60 руб.

Д. 90,2 "НДС с выручки" - К. 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - сторно 10 руб.

Пример 5

Условие то же самое, что и в примере 4, только учетная политика - "по оплате". В учете эта сделка будет отражена следующим образом:

1. Учетные записи по отгрузке:

Д. 62 "Расчеты с покупателями" - К. 90,1 "Выручка" - 3 660 руб.

Д. 90,2 "НДС с выручки" - К. 76 "Отложенные налоги" - 610 руб.

2. Учетные записи при поступлении выручки :

Д. 51 "Расчетный счет - К. 62 "Расчеты с покупателями" - 3 600 руб.

Д. 76 "Отложенные налоги" - К. 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 600 руб.

3. Учетные записи на образовавшуюся отрицательную суммовую разницу:

Д. 62 "Расчеты с покупателями" - К. 90,1 "Выручка" - сторно 60 руб.

Д. 90,2 "НДС с выручки" - К. 76 "Отложенные налоги" - сторно 10 руб.

Таким образом, в учете суммовая разница корректирует налогооблагаемую базу по НДС и выручку без НДС, которая также является и базовой для исчисления налога на пользователей автодорог. Чего нельзя сказать о курсовой разнице, которая подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы и не изменяет показатель выручки, а следовательно, не изменяет суммы НДС и налога на пользователей автодорог.

Суммовая разница, образовавшаяся по реализации прошлого года, подлежит отражению как доходы прошлого периода, обнаруженные в отчетном, т.е. как прибыль (убыток) прошлых лет, причем НДС и налог на пользователей автодорог будут исчисляться аналогично.

Особое внимание просим обратить на временной период, к которому будут относиться корректировки налогов с суммовой разницы. При учетной политике "по отгрузке" организация должна подать уточненные декларации по рассматриваемым налогам за тот период, в котором произошла реализация. При исчислении налогов "по оплате" этого делать не следует, так как налоги считаются исходя из поступившей за отчетный период выручки, которая, само собой, уже с учетом суммовой разницы.

Что касается суммовой разницы по расходам, учитываемым в соответствии с ПБУ 10/99 в составе расходов по обычным видам деятельности (в том числе суммовая разница по уже оприходованным ТМЦ и основным средствам), то указанная разница формирует размер расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Соответственно, НДС, который приходится на эту курсовую разницу, корректирует (увеличивает или уменьшает) сумму НДС, уплаченного поставщикам и принимаемого к зачету.

В связи с тем, что к зачету принимается только уплаченный поставщикам НДС, то налог в суммовой разнице будет корректировать общую сумму возмещения только за тот период, в котором возникла эта разница, то есть за отчетный период.

Рассмотренная выше схема учета суммовых разниц соответствует и требованиям бухгалтерского учета (ПБУ), и требованиям главы 21 НК РФ.

Теперь обратимся к рассматриваемому вопросу с точки зрения недавно вступившей в силу главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". По курсовой разнице никаких отличий по определению налоговой прибыли и бухгалтерской не произошло. Как и в ПБУ 3/2000:

1) положительные курсовые разницы признаются внереализационными доходами (п. 11 ст. 250 НК РФ);

2) отрицательные курсовые разницы признаются внереализационными расходами (п. 5 ст. 265 НК РФ);

3) датами возникновения курсовых разниц признаются дата совершения операций с иностранной валютой и последний день текущего месяца (п.п.6 п. 4 ст. 271 и п.п. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Что касается суммовых разниц, то прямых указаний насчет них при определении доходов от реализации нет. Однако в. п.2 ст. 249 НК РФ указано, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах. Разумеется, суммовая разница, возникающая при расчетах с покупателями, является составной частью поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), то есть она корректирует показатель "доходы от реализации" при определении налогооблагаемой прибыли согласно требованиям главы 25 НК РФ.

Суммовые разницы, возникающие по оприходованным ТМЦ, работам и услугам, тоже учитываются для целей налогообложения согласно главе 25 НК РФ как обоснованные, экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В ранее рассмотренном примере 4 отрицательная суммовая разница, возникшая при расчете с покупателем, уменьшит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 50 рублей.

Теперь рассмотрим более сложный пример с суммовыми разницами в контексте применения 21-й и 25-й глав НК РФ.

Пример 6

Согласно договору поставки материалы на сумму 1 000 у.е. с НДС (1 у.е. = курсу 1 USD ЦБ РФ на день поступления на счет продавца) отгружаются после 50 %-ной предоплаты. Покупатель перечислил 15 300 рублей. Через два дня эти средства были зачислены на расчетный счет контрагента. Официальный курс доллара США в этот день составил 30,32 руб. за 1 USD. Продавец извещает покупателя о том, что обязательства по договору поставки покупателем исполнены на 504,62 у.е., после чего он в этот же день отгружает материалы на сумму 1000 у.е. (курс доллара США на день оприходования материалов составил 30,43 руб.). После чего покупателем были перечислены еще 15 300 рублей. На день зачисления средств официальный курс доллара США составил 30,75 руб. за 1 USD. В зачет покупатель принял 15232,94 руб. (495,38 у.е. х 30,75). Оставшаяся сумма 67,06 руб. была возвращена покупателю.

В учете у покупателя будут сделаны следующие записи :

1. На сумму выданного аванса

Д. 60,2 "Авансы выданные" - К. 51"Расчетный счет" - 15 300 руб.

2. Оприходованы материалы на сумму 1000 у.е. (в том числе НДС 20%)

Д. 10 "Материалы" - К. 60,1 "Расчеты с поставщиками" - 25 358,33 руб. - стоимость оприходованных материалов без НДС (1000 у.е. х 30,43 руб. / 120% х 100%).

Д. 19 "НДС по материалам" - К. 60,1 "Расчеты с поставщиками" - 5 071,67 руб. - НДС по оприходованным материалам (25 358,33 руб. х 20%).

Д. 60,1 "Расчеты с поставщиками" - К. 60,2 "Авансы выданные" - 15 300 - зачтен аванс выданный.

Д. 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - К. 19 "НДС по материалам" - 2 550 руб. - принят к зачету НДС, уплаченный поставщику.

3. Списана суммовая разница, образовавшаяся с момента оплаты аванса до оприходования материалов (30,43 х 504,62 у.е.) - 15 300 руб. = 15 355,59 - 15 300 = 55,59 руб.

Д. 10 "Материалы" - К. 60,1 "Расчеты с поставщиками" - сторно 46,32 руб.

Д. 19 "НДС по материалам" - К. 60,1 "Расчеты с поставщиками" - сторно 9,27 руб.

После всего этого на счете 60 осталось кредитовое сальдо 15 074,41 руб. (25 358,33 + 5 071,67 - 15 300 - 46,32 - 9,27 руб.) .

4. Списан с расчетного счета второй платеж в сумме 15 300 руб.

Д. 60,1 "Расчеты с поставщиками" - К. 51"Расчетный счет" - 15 074,41 руб.

Д. 60,2 "Авансы выданные" - К. 51"Расчетный счет" - 225,59 руб.

Д. 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - К. 19 "НДС по материалам" - 2 512,4 руб. - принят к зачету НДС, уплаченный поставщику.

5. Отражена суммовая разница, возникшая с момента оприходования материала до момента зачисления второго платежа в сумме 158,52 руб.((30,75 руб. х х 495,38 у.е.) - 15 074,41 руб.):

Д. 10 "Материалы" - К. 60,1 "Расчеты с поставщиками" - 132,1 руб. (158,52/120 х 100)

Д. 19 "НДС по материалам" - К. 60,1 "Расчеты с поставщиками" - 26,42 руб.

Д. 60,1 "Расчеты с поставщиками" - К. 60,2 "Авансы выданные" - 158,52 - зачтен аванс, выданный на сумму возникшей суммовой разницы

Д. 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - К. 19 "НДС по материалам" -26,42 руб. - принят к зачету НДС с суммовой разницы, уплаченный поставщику.

6. Поступил от поставщика на расчетный счет излишне выплаченный аванс:

Д. 51 "Расчетный счет" - К. 60,2 "Авансы выданные" - 67,07 руб.

Подводя итоги всего вышеизложенного, можно сказать, что в 2002 году, несмотря на вступление в силу 25-й главы НК РФ, ничего не изменилось в порядке учета и налогообложения курсовой и суммовой разницы по сравнению с 2001 годом. Курсовая разница включается во внереализационные доходы (расходы) в полном размере и подлежит налогообложению налогом на прибыль. Суммовая разница по расчетам с покупателями корректирует размер выручки, а следовательно, и суммы НДС, налога на пользователей автодорог и налога на прибыль. Суммовая разница по расчетам с поставщиками корректирует суммы принимаемых для налогообложения расходов организации и сумму принимаемого к зачету НДС.

В заключение хотелось бы обратить внимание на то, что курсовая разница определяется на каждую отчетную дату по всем активам и обязательствам, выраженным в валюте, вне зависимости от того, осуществляются ли по ним операции или нет. Это необходимо делать даже по долгосрочным обязательствам, по которым погашение будет происходить через несколько лет.

Соблюдение всех требований законодательства предопределит составление достоверной бухгалтерской отчетности и правильное исчисление налога на прибыль.

Лаврушичев А.В.

Финансовый директор

ОАО "Текстильщик" (г. Орел),

действительный член Института

профессиональных бухгалтеров.