Схемы корреспонденций (Ю. Орлова, А. Калинин, "Деловой Орел", N 11, март 2002 г.)

Схемы корреспонденций

Корреспонденция счетов

Организация розничной торговли 10.01.2002 приобретает товар на сумму 36 000 руб., в том числе НДС 6000 руб., на условиях отсрочки платежа (коммерческого кредита). Предоставление кредита оформляется выдачей организацией векселя на сумму 36 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее месяца с даты составления" и условием о начислении на вексельную сумму процентов по ставке 18% годовых. Вексель предъявляется к платежу 25.02.2002 и оплачивается наличными денежными средствами. В соответствии с учетной политикой товары учитываются по продажным ценам. Торговая наценка на данный товар составляет 50%. Как будут отражаться в бухгалтерском учете указанные операции?

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (вступающим в силу с 01.01.2002), приобретенные организацией товары как часть материально-производственных запасов принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение (без налога на добавленную стоимость), к которым, в частности, относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, а также проценты по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками товаров.

При этом организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (п.13 ПБУ 5/01).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, оприходование (принятие к учету) поступивших от поставщиков товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции, в данном случае, с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма задолженности поставщику, обеспеченная выданным организацией векселем, отражается на счете 60 обособленно.

В рассматриваемой ситуации выдача поставщику векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее месяца с даты составления" является оформлением предоставленного поставщиком коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты товаров (ст.823 Гражданского кодекса РФ). При этом в выданном векселе имеется условие о начислении на вексельную сумму процентов"1". Таким образом, в данном случае проценты по выданному в обеспечение оплаты товаров векселю являются процентами по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком товаров.

В 2002 г. формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по коммерческому кредиту), производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, вступающим в силу с 01.01.2002.

Согласно п.п.11, 12 ПБУ 15/01 проценты по кредитам, причитающиеся к оплате заимодавцам, включаются в затраты, связанные с получением и использованием этих кредитов, которые признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п.17 ПБУ 15/01).

Поскольку согласно п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, организация должна в бухгалтерском учете начислять проценты по выданному векселю ежемесячно.

Пунктом 12 ПБУ 5/01 установлено, что после принятия товаров к учету их фактическая себестоимость изменению не подлежит. Таким образом, сумма начисляемых по векселю процентов включаться в первоначальную стоимость принятых к учету товаров не может.

Порядок учета процентов по векселям установлен п.18 ПБУ 15/01, в соответствии с которым в случае начисления процентов по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается с учетом причитающихся к уплате процентов. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами проценты по векселю включаются в состав операционных расходов.

Порядок отнесения процентов по векселю, выданному не для получения денежного займа, а для оформления предоставленного поставщиком коммерческого кредита, п.18 ПБУ 15/01 не определяет.

Согласно п.14 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации (кроме случаев, предусмотренных в п.15 ПБУ 15/01).

Считаем, что в соответствии с указанным пунктом проценты по векселю, которым оформлено предоставление коммерческого кредита, также могут включаться в состав операционных расходов организации, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Сумма начисленных по векселю процентов, увеличивающая кредиторскую задолженность организации перед векселедержателем, отражается в учете по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счета 91, субсчет 91-2. При этом суммы начисленных процентов отражаются в учете обособленно.

В приведенной таблице для иллюстрации обособленного отражения в аналитическом учете выдачи векселя поставщику и начисления процентов по векселю используются следующие обозначения: 60-вс - задолженность, обеспеченная выданным векселем (в части вексельной суммы), 60-вп - задолженность, обеспеченная выданным векселем (в части начисленных по векселю процентов).

  /---------------------------------------------------------------------------\

  | Содержание операций   | Дебет |   Кредит |  Сумма,   |  Первичный         |

  |                       |       |          |  руб.     |  документ          |

  |---------------------------------------------------------------------------|

  |                     В январе 2002 г.                                      |

  |---------------------------------------------------------------------------|

  |                       |       |          |           |                    |

  | Оприходованы товары,  | 41    |   60-вс  |  30000    |  Отгрузочные       |

  | в обеспечении оплаты  |       |          |           |  документы         |

  | которых выдан         |       |          |           |  поставщика,       |

  | вексель               |       |          |           |  Акт приемки-      |

  |                       |       |          |           |  передачи          |

  |                       |       |          |           |  векселя           |

  |-----------------------+-------+----------+-----------+--------------------|

  | Отражена сумма НДС    | 19    |   60-вс  |   6000    |  Счет-фактура      |

  | по приобретенным      |       |          |           |                    |

  | товарам               |       |          |           |                    |

  |-----------------------+-------+----------+-----------+--------------------|

  | Отраженна сумма       | 41    |   42     |  15000    |  Бухгалтерская     |

  | торговой наценки      |       |          |           |  справка           |

  | на приобретенные      |       |          |           |                    |

  | товары (30000х50%)    |       |          |           |                    |

  |-----------------------+-------+----------+-----------+--------------------|

  | Начислены проценты    | 91-2  |   60-вс  |    391    |  Бухгалтерская     |

  | по векселю, выданному |       |          |           |  справка-          |

  | в обеспечение оплаты  |       |          |           |  расчет            |

  | приобретенных         |       |          |           |                    |

  | товаров, за январь    |       |          |           |                    |

  | (36000х18%/365х22)"2" |       |          |           |                    |

  |---------------------------------------------------------------------------|

  |                         25 февраля 2002 г.                                |

  |---------------------------------------------------------------------------|

  | Начислены проценты    | 91-2  |   60-вс  |    426    |  Бухгалтерская     |

  | за февраль при        |       |          |           |  справка-          |

  | предъявлении векселя  |       |          |           |  расчет            |

  | к платежу "2"         |       |          |           |                    |

  | (36000х18%/365х24)"3" |       |          |           |                    |

  |-----------------------+-------+----------+-----------+--------------------|

  | Выплачена вексельная  | 60-вс |   50     |  36000    |  Расходный         |

  | сумма по предъявлен-  |       |          |           |  кассовый ордер,   |

  | ному к платежу векселю|       |          |           |  Акт приемки-      |

  |                       |       |          |           |  передачи векселя  |

  |-----------------------+-------+----------+-----------+--------------------|

  | Выплачены проценты    | 60-вп |   50     |    817    |  Бухгалтерская     |

  | по векселю            |       |          |           |  справка, Расход-  |

  | (391+421)             |       |          |           |  ный кассовый      |

  |                       |       |          |           |  ордер             |

  |-----------------------+-------+----------+-----------+--------------------+

  | Принят к вычету НДС   | 68    |   19     |   6000    |  Счет-фактура,     |

  | по приобретенным      |       |          |           |  Расходный         |

  | товарам "4"           |       |          |           |  кассовый          |

  |                       |       |          |           |  ордер             |

  \---------------------------------------------------------------------------/

"1" Порядок обращения векселей регулируется Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341. В соответствии с п.п.5, 77 указанного Положения в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным. Процентная ставка должна быть указана в векселе; при отсутствии такого указания условие считается ненаписанным. Проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата.

"2" В 2002 г. в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (вступающей в силу с 01.01.2002) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются ст.269 НК РФ.

"3" Согласно п.2 ст.809 ГК РФ проценты выплачиваются до дня возврата займа.

"4" После оплаты предъявленного к платежу векселя организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров, на основании пп.2 п.2 ст.171,п.2 ст.172 НК РФ.

Ю. Орлова

Центр исследований проблем налогообложения

и бухгалтерского учета.

Корреспонденция счетов

Из офиса организации украден компьютер, учитываемый организацией в составе основных средств. Первоначальная стоимость компьютера составляет 11 800 руб., сумма накопленной за время эксплуатации амортизации - 3540 руб. Сумма НДС, уплаченная поставщику при приобретении компьютера в размере 2360 руб., принята к зачету в полном объеме. Кроме того, на украденном компьютере было установлено программное обеспечение, приобретенное до 01.01.2001 и учитываемое организацией в составе нематериальных активов. Первоначальная стоимость программного обеспечения составляет 4000 руб., сумма накопленной амортизации - 866,67 руб. Сумма НДС по программному обеспечению в размере 800 руб. принята к зачету в полном объеме. Суд отказал во взыскании с материально-ответственного лица стоимости украденного имущества. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России N 94н?

В соответствии с п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" при выявлении фактов хищения в организации проводится обязательная инвентаризация имущества, в ходе которой проверяется и документально подтверждается наличие имущества, его состояние и оценка. Результаты инвентаризации оформляются документами, составляемыми по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

Согласно п.29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, стоимость объекта основных средств, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от источника их покрытия предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Данный счет применяется и для учета сумм недостач от хищения материальных ценностей.

В этом случае при списании с бухгалтерского учета похищенного компьютера его остаточная стоимость списывается с кредита счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость выбывшего объекта нематериальных активов списывается с дебета счета 04 "Нематериальные активы" в данном случае в кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Выбытие в связи с хищением компьютера, а также установленного на нем программного обеспечения не является операциями, признаваемыми объектом налогообложения НДС. В связи с этим считаем, что организация теряет право на вычет сумм НДС по компьютеру и программному обеспечению в части, относящейся к стоимости указанных ценностей, не перенесенной на себестоимость продукции (работ, услуг) через амортизационные отчисления, т.е. в части их остаточных стоимостей. Следовательно, данные суммы НДС следует восстановить к уплате в бюджет. Сумма восстановленного НДС может отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Согласно пп."б" п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.

Списание убытков от хищения имущества при отсутствии виновных лиц, а также во взыскании которых отказано судом, отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Для целей налогообложения прибыли убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены, включаются в состав внереализационных расходов на основании п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 01 "Основные средства":

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

 /---------------------------------------------------------------------------------\

 |  Содержание операций   |   Дебет|   Кредит   | Сумма, руб.|  Первичный          |

 |                        |        |            |            |   документ          |

 |------------------------+--------+------------+------------+---------------------|

 |  Отражена первона-     |   01-2 |   01-1     |    11800   |  Акт на списание    |

 |  чальная стоимость     |        |            |            |  основных средств   |

 |  украденного компьютера|        |            |            |                     |

 |------------------------+--------+------------+------------+---------------------|

 |  Списана амортизация,  |   02   |   01-2     |     3540   |  Акт на списание    |

 |  начисленная за время  |        |            |            |  основных средств   |

 |  эксплуатации          |        |            |            |                     |

 |  компьютера            |        |            |            |                     |

 |------------------------+--------+------------+------------+---------------------|

 |  Списана остаточная    |   94   |   01-2     |     8260   |  Бухгалтерская      |

 |  стоимость выбывшего   |        |            |            |  справка-расчет     |

 |  компьютера            |        |            |            |                     |

 |------------------------+--------+------------+------------+---------------------|

 |  Восстановлена ранее   |   94   |   68       |     1652   |  Бухгалтерская      |

 |  принятая к вычету     |        |            |            |  справка            |

 |  сумма НДС по укра-    |        |            |            |                     |

 |  денному компьютеру    |        |            |            |                     |

 |  в части, приходя-     |        |            |            |                     |

 |  щейся на его          |        |            |            |                     |

 |  остаточную стоимость  |        |            |            |                     |

 |  (8260х20%)            |        |            |            |                     |

 |------------------------+--------+------------+------------+---------------------|

 |  Списана начисленная   |   05   |   04       |     866,67 |  Акт списания       |

 |  сумма амортизации     |        |            |            |  нематериальных     |

 |  по программному       |        |            |            |  активов            |

 |  обеспечению,          |        |            |            |                     |

 |  установленному на     |        |            |            |                     |

 |  украденном компьютере |        |            |            |                     |

 |------------------------+--------+------------+------------+---------------------|

 |  Списана остаточная    |   94   |   04       |    3133,33 |  Бухгалтерская      |

 |  стоимость выбывшего   |        |            |            |  справка-расчет     |

 |  программного          |        |            |            |                     |

 |  обеспечения           |        |            |            |                     |

 |  (4000-866,67)         |        |            |            |                     |

 |------------------------+--------+------------+------------+---------------------|

 |  Восстановлена ранее   |   94   |   68       |    626,67  |  Бухгалтерская      |

 |  принятая к вычету     |        |            |            |  справка            |

 |  сумма НДС по прог-    |        |            |            |                     |

 |  раммному обеспечению, |        |            |            |                     |

 |  установленному на     |        |            |            |                     |

 |  украденном компьютере,|        |            |            |                     |

 |  в частности, прихо-   |        |            |            |                     |

 |  дящейся на его        |        |            |            |                     |

 |  остаточную стоимость  |        |            |            |                     |

 |  (3133,33х20%)         |        |            |            |                     |

 |------------------------+--------+------------+------------+---------------------|

 |  Списан убыток от      |   91-2 |   94       |   13672    |  Решение суда,      |

 |  хищения компьютера    |        |            |            |  Бухгалтерская      |

 |  (8260+1652+3133,33+   |        |            |            |  справка-           |

 |   626,67)              |        |            |            |  расчет             |

 |                        |        |            |            |                     |

 \---------------------------------------------------------------------------------/

А. Калинин

Центр исследований проблем налогообложения

и бухгалтерского учета.