Вход
Уступка права требования (договор цессии). Правовые основы, учет и налогообложение в современных условиях (А. Лаврушичев, "Деловой Орел", N 12, март 2002 г.)
Уступка права требования (договор цессии).
Правовые основы, учет и налогообложение в современных условиях
Аннотация:
Уступка права требования - один из удобных механизмов увеличения оборачиваемости оборотных средств. Вопросам сущности, учета и налогообложения этого механизма и посвящена предлагаемая статья.
В современных условиях, когда многим организациям приходится сталкиваться с недостатком оборотных средств, одним из механизмов минимизации негативных последствий этого является уступка права требования (цессия) исполнения обязательств на возмездной основе другим субъектам хозяйствования. Однако цессия в хозяйственных отношениях применяется значительно реже, чем этого хотелось бы. Может быть потому, что не многие знакомы с такой формой ускорения оборачиваемости оборотных средств, а может быть потому, что в российском законодательстве не предусмотрены четкие рекомендации по ведению учета уступки права требования.
Уступка права требования цессионарию особо выгодна для крупных предприятий с большой дебиторской задолженностью. Организация не всегда может потребовать оплаты задолженности у клиента, не опасаясь потерять его. В связи с ускорением и усложнением торгового оборота усиление роли договора цессии закономерно.
По свое правовой природе уступка права требования является формой перемены лиц (кредиторов) в обязательстве, которое может состояться при передаче права требования, принадлежащего кредитору на основании обязательства, другому лицу по сделке или на основании закона. Данные правоотношения регулируются главой 24 ГК РФ, которая так и называется "Перемена лиц в обязательстве".
Первоначальный кредитор называется цедентом, новый кредитор - цессионарием. Цессионарий может дождаться погашения приобретенного им права требования должником или, в свою очередь, уступить перешедшее к нему право требования другому кредитору.
Если передача происходит на основании сделки (договора цессии), к новому кредитору (цессионарию) переходят все права по договору между прежним кредитором (цедентом) и должником, существовавшие на момент заключения сделки, включая право требования неуплаченных процентов. При заключении сделки по уступке права требования стороны должны совершить ряд необходимых действий, свидетельствующих о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования, и прежде всего - о прерывании прежним кредитором каких-либо обязательственных отношений с должником. Цедент, передав право требования, выбывает из обязательств. Из-за нарушения условия полной и безусловной смены лиц (кредиторов) в обязательстве данная операция в целом ряде случаев признавалась недействительной. Это лишало нового кредитора возможности востребовать приобретенную им дебиторскую задолженность по суду.
Для уступки права требования кредитор должен этим требованием обладать. По конкретному делу, рассмотренному в порядке надзора Президиумом ВАС РФ, было установлено, что отделение Екатеринбургского банка переуступило обществу с ограниченной ответственностью права требования по кредитному договору. Однако эти же требования раньше были переданы "Северуралбанку". Поскольку кредитор на момент передачи обществу этими требованиями не обладал, сделка об уступке требования является ничтожной в силу ст. 168 ГК РФ (см. Вестник ВАС РФ, 1997, N5, с.97 - 98).
Часть 2 пункта 1 ст. 382 ГК РФ устанавливает, что норма о переходе прав кредитора не применяется к регрессным требованиям, т.е. таким, при которых должник становится кредитором. Регрессное требование предполагает наличие трех сторон и не менее двух правоотношений. Одна сторона, в силу обязательства перед другой, выплачивает ей деньги или передает другое имущество и теперь вправе требовать от третей стороны возмещения уплаченного. От замены кредитора при цессии регрессное требование отличается тем, что происходит не только замена кредитора, но и возникает новое обязательство с самостоятельными требованиями.
Согласно п. 2 ст. 382 ГК РФ для перехода прав кредитора к другому лицу согласия должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором, например, когда личность кредитора имеет существенное значение должника.
Уведомление должника об уступке права требования не является обязательным требованием. П.3 ст.382 ГК РФ определяет только возможные негативные последствия неизвещения должника, который вправе исполнить обязательство прежнему кредитору и не несет ответственности перед цессионарием. Поскольку новый кредитор заинтересован в исполнении обязательства ему, то он должен проследить за тем, чтобы должник был письменно уведомлен, и если это не было сделано первоначальным кредитором, то следует самому отправить письменное извещение о совершении сделки по переходу права требования.
Законодательство не определяет исчерпывающим образом круг требований, которые могут переуступаться. Оно запрещает только уступки прав требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности, требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие, связанные с требованием, права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).
На практике уступка права требования иногда производится только на взыскание причитающихся кредитору санкций за нарушение договора. Такие сделки неправомерны, так как обязанность по уплате санкций неразрывно связана с основным обязательством, сторонами которого неизменно остаются прежний кредитор и должник.
Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требований к этому лицу (ст. 385 ГК РФ) и в соответствии со ст. 386 ГК РФ вправе выдвигать против требований цессионария возражения, которые он имел против первоначального кредитора на момент заключения договора цессии.
Для совершения цессии должно быть заключено соглашение между первоначальным и новым кредитором. Содержание обязательства при этом не изменяется. Поэтому уступка права требования совершается в той же форме, что установлена для сделки, право по которой уступается (ст. 389 ГК РФ).Например, уступка права требования по сделкам с недвижимым имуществом тоже требует государственной регистрации (см. ст. 164 ГК РФ)
Специальные правила установлены для уступки прав, содержащихся в ордерных ценных бумагах. В соответствии с п. 3 ст. 146 ГК РФ при уступке прав применяется индоссамент, то есть передаточная надпись на самой ценной бумаге.
Первоначальный кредитор не отвечает перед цессионарием за исполнение требования должником, если не принял на себя такое поручительство (ст. 390 ГК РФ). Следовательно, уступая свое место в обязательстве, кредитор переносит на цессионария риск по осуществлению права.
Особые правила установлены для уступки права требования по ордерной ценной бумаге. Лицо, совершившее на этой бумаге передаточную надпись - индоссант, отвечает не только за действительность указанного в ней права, но и за его осуществление (ст. 146, 147 ГК РФ). В соответствии со ст. 47 Положения о переводном и простом векселе все лица, выдавшие, индоссировавшие вексель, являются не долевыми, а солидарно обязанными перед векселедержателем. Последний вправе требовать от любого должника исполнения в полном объеме (Вестник ВАС РФ, 1997, N5, с.99,100).
Бухгалтерский учет операций по уступке прав требования
Порядок бухгалтерского учета уступки права требования в настоящее время нормативно не определен. Поэтому остается руководствоваться общими принципами бухгалтерского учета, исходя при этом из специфики права требования как объекта гражданского оборота, гражданско-правовой природы и экономического содержания уступки права требования. Бухгалтерский учет, как известно, отражает именно гражданские правоотношения.
Право требования, будучи правом имущественным, является одной из форм имущества организации (ст. 128, 132 ГК РФ). То есть по договору цессии первоначальный кредитор реализует имущественные права, а новый кредитор приобретает их. При этом законодатель, с одной стороны, не определил вид договора, по которому происходит передача требования, а с другой - установил, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о договоре купли-продажи, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав (п.4 ст.454 ГК РФ).
Согласно новому Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, организация-цедент, для которой реализация имущественных прав не является основной деятельностью, обычно отражает уступку права требования дебиторской задолженности по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Как известно, вступившее в силу с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ N 32н от 06.05.99 г.) разделило доходы организации от основных видов деятельности и прочие доходы. Согласно ПБУ 9/99 доходы от реализации основных средств и иных активов, отличных от денежных (кроме иностранной валюты), продукции, товаров являются операционными, за исключением тех случаев, когда реализация имущественных прав является основной деятельностью организации. Таким образом, если организация - профессиональный участник рынка имущественных прав, то в бухгалтерском учете операции по реализации имущественных прав рекомендуется отражать по кредиту счета 90 "Продажи".
Пример 1. Предположим, что организация А отгрузила организации Б продукцию стоимостью 120 тыс. руб., в том числе НДС - 20 тыс. руб. Себестоимость реализованной продукции - 80 тыс. руб. Выручка в целях НДС и налога на пользователей автодорог определяется по оплате.
В бухгалтерском учете у цедента будут сделаны следующие записи:
/----------------------------------------------------------------------\
| N | Содержание операции | Корреспонденция счетов | Сумма |
| п/п | |---------------------------| (тыс. руб.) |
| | | Дебет | Кредит | |
|-----+----------------------+-------------+-------------+-------------|
| 1 | Отгружена продукция | 62 (орг.Б) | 90 | 120 |
| | организации Б | | | |
|-----+----------------------+-------------+-------------+-------------|
| 2 | Начислен НДС на | 90 | 76 | 120 |
| | реализованную | | (субсчет | |
| | продукцию | | отложенные | |
| | | | налоги) | |
|-----+----------------------+-------------+-------------+-------------|
| 3 | Списана себестои- | 90 | 43 | 80 |
| | мость реализованной | | | |
| | продукции | | | |
\----------------------------------------------------------------------/
В связи с неоплатой организацией Б дебиторской задолженности и острой потребностью в оборотных средствах, организация А в следующем отчетном периоде уступает указанную дебиторскую задолженность (право требования к организации Б) с соблюдением установленных законом правил организации В за:
а ) 90 тыс. рублей;
б ) 130 тыс. рублей. После уступки права требования у цедента в учете будут сделаны следующие записи:
/-------------------------------------------------------------------------\
| N | Содержание операции | Корреспонденция счетов | Сумма |
| п/п | |-------------------------|(тыс. руб.) |
| | | Дебет | Кредит | |
|-----+-----------------------+------------+------------+-----------------|
| 1 | Уступлено право | 76 или 62 | 91 | а) 90 |
| | требования | (орг.В) | | б) 120 |
|-----+-----------------------+------------+------------+-----------------|
| 2 | Списана стоимость | 91 | 62 | 120 |
| | права требования | | (орг.Б) | |
|-----+-----------------------+------------+------------+-----------------|
| 3 | Определен финансо- | а) 99 | 91 | 30 (убыток) |
| | вый результат от | б) 91 | 99 | 10 (прибыль) |
| | уступки права | | | |
| | требования | | | |
|-----+-----------------------+------------+------------+-----------------|
| 4 | Начислен НДС к | 76 | 68 | 20 |
| | уплате в бюджет | (отлож. | (расчеты| |
| | по первоначальной | налоги) | по НДС)| |
| | сделке | | | |
\-------------------------------------------------------------------------/
Иногда предлагается, а если быть более точным, многие считают правильным отражать уступку права требования в бухгалтерском учете первоначального кредитора только по счетам расчетов. В рассматриваемом примере это будет:
Д. 76 (орг. В) - К.62 (орг. Б).
Однако такая проводка "читается" не как выбытие кредитора из основного обязательства, а как смена должника по основной сделке. В результате на уровне бухгалтерского учета получим ситуацию, давшую основание Президиуму ВАС РФ признать недействительной уступку права требования на основании того, что переуступивший право требования кредитор из обязательства не выбывает. Оставаясь правообладающим лицом, он изменяет лишь фактический источник получения долга (постановления Президиума ВАС РФ от 10.09.96 N 1617/96, от 25.03.97 N 5464/96, от 17.11.98 N 4735/98). Как правило, в таких случаях под видом уступки права требования заключается договор поручения или комиссии на взыскание долгов за вознаграждение.
В бухгалтерском учете нового кредитора дебиторская задолженность (право требования), приобретенная в порядке уступки, в соответствии с рекомендациями Минфина РФ отражается как финансовое вложение (см. письмо Минфина РФ N 04-0205/1 от 03.02.2000 г.). Аналогичной точки зрения на приобретение права требования придерживается и МНС РФ : "У лица, приобретающего право (требование) и затем реализующего его ( в том числе дебитору), указанное право (требование) рассматривается как финансовое вложение." (п. 31 Инструкции МНС РФ N 59 от 04.04.2000 г. "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").
Как и всякое финансовое вложение, приобретенное по договору цессии право требования учитывается не по его номинальной стоимости, а в сумме фактических затрат на его приобретение ( п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ N 34н от 29.07.98 г.)
Таким образом, в учете цессионария будет сделана проводка :
Д. 58 "Краткосрочные финансовые вложения" - К. 76 (орг. А) - 90 (130) тыс. руб.
Уступка права требования новому кредитору или погашение его должником отражается как выбытие финансового вложения:
/-------------------------------------------------------------------\
| N | Содержание операции | Корреспонденция счетов | Сумма |
| п/п | |-------------------------| (тыс.руб.) |
| | | Дебет | Кредит | |
|-----+----------------------+-----------+-------------+------------|
| 1 | Погашен долг перво- | 51 | 91-1 | 120 |
| | начальным должником | | | |
|-----+----------------------+-----------+-------------+------------|
| 2 | Списана стоимость | 91-2 | 58 | а) 90 |
| | права требования | | | б)120 |
\-------------------------------------------------------------------/
Налоговые последствия при совершении уступки права требования
Теперь более детально рассмотрим налоговый аспект заключения сделки по уступке права требования.
Исходя из определения имущества, товара, работ и услуг, данных в статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации, право требования не является товаром, работой или услугой в целях налогообложения. Таким образом, переход права требования от цедента к цессионарию не является в целях налогообложения реализацией и не облагается налогами, которыми облагается реализация товаров (работ, услуг).
Порядок исчисления налога на добавленную стоимость при заключении организациями договоров уступки права требования выглядит следующим образом.
Данный вид сделок выступает как способ обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.
Порядок применения НДС при заключении сделок по приобретению (уступке) права требования решается в зависимости от конкретного содержания (типа) хозяйственной операции, лежащей в основе договора цессии, а также форм расчетов между сторонами, уступающими и приобретающими это требование.
Если в основе договора цессии лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), не освобожденных от налога на добавленную стоимость, то у цедента облагаемым НДС оборотом является сумма задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.
При применении предприятием для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки налогообложение производится сразу же при отгрузке без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности.
В случае определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по оплате числящаяся по балансу цедента дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии.
Это подтверждает подпункт 3 пункта 2 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, где определено, что оплатой товара признается, в частности, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.
При этом следует иметь в виду, что если дебиторская задолженность продана по стоимости большей, то с суммы превышения должен быть дополнительно уплачен налог в том налоговом периоде, в котором получены дополнительные суммы (см. п.2 ст. 155 НК РФ).
Налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам) дебитор может произвести при их оплате новому кредитору по договору уступки права требования. При этом в случае частичной оплаты этих услуг в платежных документах суммы налога на добавленную стоимость должны быть выделены отдельной строкой.
Вышеперечисленные положения в отношении налога на добавленную стоимость при совершении уступки права требования полностью подтверждаются позицией МНС РФ, высказанной в письме N 03-1-09/233/03-Ц356 от 03 августа 2001 г.
В отношении исчисления налога на пользователей автодорог при уступке права требования официальная позиция МНС РФ высказана в п. 31 Инструкции МНС РФ N 59 от 04.04.2000 г. "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды":
"При уступке права (требования) у продавца продукции (товаров, работ, услуг), уступающего право (требование), выручка от реализации : определяется в соответствии с учетной политикой - по мере отгрузки товаров: и предъявления покупателю расчетных документов (или иному моменту перехода права собственности на товары, продукцию) или по мере ее оплаты (в момент погашения дебиторской задолженности, числившейся за покупателем).
При учетной политике "по оплате" у продавца товаров (продукции, работ, услуг) в момент уступки права (требования) возникает выручка от реализации ранее проданных (поставленных) им товаров (продукции, работ, услуг).
Для целей налогообложения размер выручки от реализации товаров (продукции, работ, услуг) определяется исходя из договорных отношений и первичных документов, оформленных с покупателем товаров (продукции, работ, услуг), и не зависит от договорной стоимости уступаемого права (требования).
У лица, приобретающего право (требование) и затем реализующего его (в т.ч. дебитору), указанное право (требование) рассматривается как финансовое вложение."
Таким образом, сама уступка права требования налогом на пользователей автодорог не облагается.
Значительно сложнее обстоят дела по определению налога на прибыль при уступке (переуступке) права требования. Этому в Налоговом кодексе Российской федерации отведена целая статья 279.
Практика показывает, что при уступке права требования образуется отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг), которая признается убытком налогоплательщика и включается в состав его внереализационных расходов. Учет этого убытка зависит от соотношения срока совершения уступки права требования и срока платежа за товар, установленного в договоре.
Если уступка происходит до наступления срока платежа, то размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую уплатил бы налогоплательщик по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты прекращения права требования (п. 1 ст. 279 НК РФ). Сумму процентов необходимо рассчитывать с учетом требований ст. 269 НК РФ.
Если уступка происходит после наступления срока платежа, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) принимается в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ как убыток для целей налогообложения с учетом следующих особенностей :
- 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
- 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
При дальнейшей реализации права требования налогоплательщиком, купившим это право, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Теперь давайте на примере рассмотрим все вышеперечисленные особенности налогообложения при отражении договоров цессии.
Пример 2. Возьмем условие примера 1 и случай а), когда право требования 120 тыс. руб. реализовано за 90 тыс. руб. за 30 дней до наступления срока погашения обязательства по договору. Организация в пределах отчетного периода не выдавала и не получала никаких долговых обязательств.
В этом случае расчет процентов, принимаемых в качестве убытка для целей налогообложения, будет рассчитываться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). Ставка рефинансирования равна 25 % годовых. Сумма убытка для целей налогообложения составит:
90 тыс. руб. х 25 % х 1,1 / 365 дней х 30 дней = 2 034, 25 руб., то есть налогооблагаемая база по налогу на прибыль будет уменьшена на 2034,25 руб., хотя в бухгалтерском учете убыток от реализации права трабования будет отражен : Д. 99 (Прибыли и убытки) - 91,9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 30 тыс. руб.
Пример 3. Условие аналогично условию примера 2, только право требования реализовано через 30 дней после наступления срока погашения обязательства по договору.
В этом случае в бухгалтерском учете будет сделана такая же проводка, как и в примере 2, только для целей налогообложения в момент уступки будет принят убыток в размере 15 тыс. руб., то есть 50 % от общей суммы убытка, а через 45 дней оставшиеся 15 тыс. руб. также будут приняты для целей налогообложения.
Таким образом, в случае реализации права требования до наступления срока погашения обязательства налогоплательщик будет платить больше налога на прибыль из-за меньшей суммы убытка, принимаемой для целей налогообложения. Это своего рода плата за ускорение оборачиваемости оборотных средств. В нашем случае эта плата составит:
(30000 - 2034,25) х 24% = 6711,78 руб. налога на прибыль.
Поэтому, прежде чем решиться на реализацию дебиторской задолженности, необходимо просчитать, насколько это эффективно, то есть покроет ли ожидаемый эффект увеличившуюся налоговую нагрузку. А теперь рассмотрим пример, который практически невозможен, но все-таки может случиться.
Пример 4. Условие примера 1 и случай б), когда право требования 120 тыс. руб. реализовано за 130 тыс. руб. Соотношение срока уступки и срока исполнения обязательства в данной ситуации не имеет значения.
В этом случае с положительной разницы от реализации права требования согласно п.2 ст. 155 НК РФ необходимо исчислить налог на добавленную стоимость:
10 тыс. руб. х 16,67 % = 1 666,67 рублей.
В бухгалтерском учете следует сделать проводки:
/----------------------------------------------------------------------\
| N | Содержание операции | Корреспонденция счетов | Сумма |
| п/п | |----------------------------|(руб.) |
| | | Дебет | Кредит | |
|------+-----------------------+-----------+----------------+----------|
| 1 | Начислен НДС с сум- | 91-2 | 68 "субсчет | 1666,67 |
| | мы превышения | | НДС" | |
|------+-----------------------+-----------+----------------+----------|
| 2 | Списан финансовый | 91-9 | 99 | 8333,33 |
| | результат от ус- | | | |
| | тупки права | | | |
| | требования | | | |
|------+-----------------------+-----------+----------------+----------|
| 3 | Начислен налог | 99 | 68 "субсчет | 2000 |
| | на прибыль | | Налог на | |
| | | | прибыль" | |
\----------------------------------------------------------------------/
Подводя итоги всего вышеизложенного, можно сказать, что механизм уступки права требования достаточно эффективен, частично законодательно прямо регламентирован и заслуживает более частого употребления в хозяйственной деятельности организаций. По всем вопросам учета, по которым нет прямых указаний, следует руководствоваться общими принципами учета исходя из содержания и сущности операций. Однако применение уступки права требования требует тщательного взвешивания и просчета всех последствий.
А. Лаврушичев
Финансовый директор
ОАО "Текстильщик" (г. Орел),
действительный член Института
профессиональных бухгалтеров.
Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Вопрос: В соответствии с протоколом Воронежская межтерриториальная коллегия адвокатов переходит на централизованную бухгалтерию и все отчисления по ЕСН производятся в ОФК по месту нахождения головной организации в г. Воронеже.Просим снять с учета по уплате ЕСН структурное подразделение ВМКА (Вопрос-ответ, "Деловой Орел", N 32, август, 2002 г.)
Главный редактор: Александр Макушев
Адрес редакции: 302021, г. Орел, ул. Ленина, 1
Телефоны редакции: (086-2) 43-50-18, (086-2) 43-48-13