Новые Методические рекомендации по ЕСН (Е.Полунина, "Деловой Орел", N 32, август 2001 г.)

Новые Методические рекомендации по ЕСН

Приказом МНС РФ от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344 были утверждены Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога. Они существенно изменили структуру и подход в изложении по сравнению со старой "методичкой".

Остановимся на основных изменениях по сравнению со старыми Методическими рекомендациями.

Налогоплательщики

В качестве налогоплательщиков, в соответствии с действующим Налоговым кодексом, в Методических рекомендациях по ЕСН поименованы индивидуальные предприниматели (члены крестьянского хозяйства) и адвокаты. В число налогоплательщиков ЕСН включены организации, переведенные на уплату ЕНВД, индивидуальные аудиторы, оказывающие соответствующие аудиту услуги.

Индивидуальные предприниматели, в случае привлечения физических лиц по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, уплачивают ЕСН с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу работников, а также должны начислить ЕСН с собственных доходов, полученных от предпринимательской деятельности. При этом они должны представить ежеквартальные расчеты по авансовым платежам и по итогам года налоговую декларацию как лицо, производящее выплаты физическим лицам, а также налоговую декларацию как индивидуальный предприниматель по уплате налога с собственных доходов.

Объект налогообложения

При определении объекта налогообложения налоговое ведомство прописало все выплаты, не являющиеся объектом налогообложения по ст. 236 НК.

Это такие выплаты, как:

- выплаты, производимые в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско-правового характера по выполненным работам, оказанным услугам, авторским договорам.

Так, например, выплаты в пользу членов семей работника, не состоящих в штате организации, такие как материальная помощь на лечение, обучение и т. д., ЕСН не облагается;

- не подлежат обложению выплаты, производимые по договорам купли-продажи, мены, дарения, ренты, займа, аренды. Но не всякий договор аренды, по мнению налоговых органов, не облагается ЕСН.

Так, договор аренды транспортного средства с экипажем налоговики выделили из состава необлагаемого объекта по ЕСН. По мнению налоговиков, по договорам аренды транспортного средства с экипажем начисление и уплата ЕСН производятся с выплат в пользу членов экипажа.

Не включаются в объект обложения ЕСН выплаты, производимые в пользу осужденного за выполнение работ во время отбывания наказания, но только в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования.

Если физические лица используют труд домработниц, личных секретарей, шоферов, сторожей, домработниц, нянь, то на выплаты в пользу этих лиц должен начисляться ЕСН.

По выплатам, произведенным из прибыли, т.е. по тем выплатам, расходы по которым не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, Методическими рекомендациями уточняется, что данные выплаты не облагаются ЕСН только в том случае, если организация является плательщиком налога на прибыль и эта прибыль присутствует.

Если же организации и индивидуальные предприниматели переведены на уплату ЕНВД, или же применяют упрощенную систему налогообложения, или же уплачивают налог на игорный бизнес, то такие налогоплательщики обязаны уплачивать ЕСН. Выплатами, уменьшающими базу по налогу на прибыль, признаются выплаты, включение которых в состав расходов предусмотрено гл. 25 НК.

То есть, выплаты, которые не являются объектом налогообложения ЕСН, прописаны в ст. 270 НК.

Если виды расходов на оплату труда не поименованы в ст. 270 НК РФ и они понесены в связи с осуществлением деятельности, связанной с получением дохода, то такие расходы должны признаваться для целей налогообложения прибыли.

Если же расходы по оплате труда не учитываются для целей налогообложения прибыли, то и ЕСН они облагаться не должны.

В Методических рекомендациях отмечено, что вознаграждение за труд, не обусловленное трудовым договором или не упомянутое коллективным договором или локальными нормативными актами, не принимается для целей налогообложения прибыли и, значит, не облагается ЕСН.

Если же в дальнейшем в трудовом договоре будут указаны какие-либо дополнительные выплаты или будут сделаны ссылки на коллективный договор, то данные выплаты должны включаться в состав расходов на оплату труда, а значит, облагаться ЕСН.

Если премии выплачиваются работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, то Методическими рекомендациями предусмотрено, что на выплаты таких премий должно быть обязательно разрешение собственника (решение общего собрания акционеров).

На выплаты, начисляемые организацией за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, в 2002 году ЕСН не начисляется только на те выплаты, которые поименованы в ст. 270 НК РФ.

На выплаты, не связанные результатами трудовой деятельности, такие как подарки, суммы призов, премии за участие в спортивных соревнованиях, смотрах, конкурсах, ЕСН начисляется только в случае, если работники связаны трудовыми отношениями с налогоплательщиком.

В Методических рекомендациях отмечено, что если за работника произведена оплата коммунальных услуг, отдыха и т.п., то эти выплаты включаются в налоговую базу по ЕСН в общеустановленном порядке.

В качестве примера приведено, что если работодатель производит оплату стоимости путевки за работника, то стоимость ее подлежит налогообложению ЕСН.

Однако к расходам, не учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль, относятся расходы на оплату путевок на лечение и отдых, произведенные в пользу работника (п.29. ст.270 НК). Таким образом, при соблюдении определенных условий (организация является плательщиком налога на прибыль, имеется прибыль отчетного (текущего) года) данные выплаты не подлежат обложению ЕСН.

Сумма платежей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни (пенсионного страхования), облагается ЕСН в сумме, превышающей 12 % от суммы расходов на оплату труда, т. к. в пределах 12 % сумма учитывается в целях налогообложения прибыли.

Индивидуальные предприниматели при определении налоговой базы по ЕСН должны также руководствоваться статьями главы 25 НК РФ.

Не включаются в состав расходов индивидуальных предпринимателей затраты, поименованные в ст. 270 НК.

Пособия и компенсации

Методическими рекомендациями предусмотрено, что суммы пособий, предусмотренных либо актами федерального законодательства, либо законодательными актами субъектов РФ, либо решениями представительных органов местного самоуправления, не включаются в налоговую базу по ЕСН.

С 1 февраля 2002 г. также не подлежат налогообложению суммы пособий, выплачиваемых женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, на основании ст. 256 Трудового кодекса РФ.

На компенсационные выплаты, связанные с увольнением работника, также не начисляется ЕСН, а вот если работник использует свой отпуск, получая взамен компенсацию за частично неиспользованный отпуск, превышающий 28 календарных дней, то такая сумма компенсации подлежит обложению ЕСН.

Стипендия, выплачиваемая ученику-работнику на период ученичества, размер которой определяется ученическим договором, также не подлежит обложению ЕСН. Налоговое ведомство позволяет не учитывать при определении налоговой базы по ЕСН расходы работодателя по оплате профессиональной подготовки специалиста, где ему присваивается квалификация на базе полученной специальности.

Таким образом, расходы, связанные с оплатой работодателем обучения бухгалтера для получения аттестата профессионального бухгалтера, не облагаются ЕСН.

Но за проведение квалификационных экзаменов на суммы, перечисляемые на специальный счет аттестационной комиссии в размере, равном 20-кратному МРОТ, начислять ЕСН необходимо. Что касается командировок, то МНС подтвердило, что суточные, как в пределах норм, так и сверхнормативные, не попадают в облагаемую базу по ЕСН.

В течение трех дней после возвращения из командировки работник обязан представить авансовый отчет. Если же работник вовремя не отчитается по командировке, то на выданные работнику авансы на командировочные, по мнению налоговиков, должен начисляться ЕСН в полном объеме.

Не подлежат обложению ЕСН расходы, возмещаемые работнику при использовании им личного имущества при выполнении трудовых обязанностей, такие как износ инструмента, оборудования, материалов.

Что касается материальной помощи, то МНС подтверждает, что обложению ЕСН не подлежат суммы материальной помощи, выплаченной работникам, пострадавшим от террористических актов, или выплат, связанных со стихийными бедствиями.

Другие виды материальной помощи, определенные п. 23 ст. 270 НК, также не являются объектом налогообложения ЕСН при соблюдении определенных условий.

Методические рекомендации также уточняют, что организации, занимающиеся только переработкой и сбытом сельхозпродукции (молокозаводы, мясо- и хлебокомбинаты и др.), согласно Общероссийскому классификатору не относятся к сельскохозяйственным товаропроизводителям, а значит они должны применять ставки ЕСН, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ.

Суммы ЕСН включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании статьи 264 НК РФ.

И в заключение приятная новость для плательщиков единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Федеральный закон N 104-ФЗ от 24.07.02 отменил ЕСН для "вмененщиков". Действие этого Закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

По истечении одного месяца со дня опубликования этого Закона налогоплательщики могут пересчитать и зачесть излишне уплаченный единый социальный налог.

Е. Полунина,

директор аудиторской фирмы

"Консалтинг и Аудит".

Контактный телефон (086-22) 5-29-89.

"Деловой Орел", N 32, август 2002 г.