Налоговая оптимизация (И. Чернявский, "Деловой Орел", N 33, сентябрь, 2002 г.)

Налоговая оптимизация

Налоги известны давным-давно, еще на заре человеческой цивилизации. Они являлись необходимым звеном экономических отношений между государством и обществом. При этом на всех этапах развития государственности прослеживается жесткое противостояние между государством, взимающим налоговые платежи, и обществом как совокупности налогоплательщиков, стремящихся снизить возложенное на них налоговое бремя. При этом развитие форм и методов взимания налогов порождает адекватные меры налоговой минимизации, применяемые налогоплательщиками. Это явление объективно и не зависит от государственного строя и морального облика налогоплательщиков. Оно обусловлено самим предназначением налогов - принудительно изымать часть собственности подданных для публичных нужд, а в российских налоговых правоотношениях в соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ - "безвозмездно". Однако существуют конкретные причины, способствующие активным действиям налогоплательщиков, направленным на минимизацию налогов. Специалисты налогового права к ним относят: моральные, политические, экономические, технико-юридические. Как показывает практика становления налоговых правоотношений в России, именно технико-юридические причины в значительной степени оказывают стимулирующее значение для налоговой минимизации. Становление налоговой системы рыночных отношений в нашей стране характеризуется активным законотворчеством. При этом бесконечные изменения и дополнения налоговых законов являются в первую очередь реакцией законодателя на попытки налогоплательщиков использовать законодательные пробелы для уклонения от уплаты налогов. Нестабильность и непостоянство налоговых законов снижают их авторитет, при этом санкции за их нарушения несоизмеримы с той экономической выгодой, которую получает налогоплательщик, уклоняющийся от уплаты налогов.

Тема налогового планирования, или налоговой минимизации, в России очень популярна. Ей посвящены многие публикации, однако в большинстве случаев они описывают приемы, которые носят явно противоправный характер вплоть до признаков уголовно наказуемого деяния. Вместе с этим теоретические и практические изыскания А. В. Брызгалина, В. В. Брызгалина, В. Р. Берника, О. И. Баженова, А. Н. Головкина, С. М. Джаарбекова и других авторов указывают на возможность законной минимизации налогов в России. Их трудами фактически сформировано два основных подхода к уменьшению налогового бремени. Оба подхода основаны на комплексном использовании налоговых послаблений и выборе оптимальных экономическо-правовых режимов функционирования налогоплательщика. Различаются они между собой только степенью оценки налогового риска. В частности, ряд авторов не советуют использовать при налоговой минимизации противоречия в налоговом законодательстве и проповедуют осторожный подход. Иную точку зрения резюмирует п. 7 ст. 3 НК, который гласит, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Налоговые консультанты активно используют противоречия и неясности нормативно-правовых актов и, как правило, доказывают в суде свою точку зрения. В данной статье автор попытается, основываясь на собственном опыте работы в органах налоговой полиции, сформулировать некоторые рекомендации налогоплательщикам, решившим уменьшить свое налоговое бремя. При этом следует указать, что невозможно разработать способы, универсальные для всех категорий налогоплательщиков.

На настоящий период налогоплательщикам, решившим минимизировать свои налоговые платежи, необходимо в первую очередь уяснить подтвержденные практической деятельностью следующие принципы налогового планирования.

1. Принцип разумности.

Разумность в налоговой оптимизации означает, что "все хорошо, что в меру". Применение грубых и необдуманных приемов является причиной адекватных мер, применяемых государственными органами.

2. Принцип комплексного расчета экономии и потерь.

При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом. Так, всестороннему анализу должны быть подвергнуты все возможные последствия выбранного метода налоговой минимизации, в том числе требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т. д. ).

3. Принцип комплексной налоговой экономики.

Наибольший экономический эффект достигается посредством комплексного построения системы методов налогового планирования.

4. Принцип пристального внимания к документальному оформлению операций.

Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.

5. Принцип конфиденциальности.

Распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов может иметь ряд негативных последствий.

Во-первых, если примененный вами метод налоговой минимизации будет использован вашим конкурентом, то вы лишитесь важного экономического преимущества. Кроме того, если применение данного метода приобретет массовый характер, существует возможность, что законодатель примет соответствующие изменения или дополнения в нормативно-правовую базу, исключающие его применение.

Во-вторых, неосторожные высказывания налогоплательщика по поводу удачного обхода налогов - это один из источников оперативной информации органов налоговой полиции.

Кроме того, при выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд "политических" аспектов: состояние бюджета территории, роль, какую играет предприятие в его пополнении, и т. д.

Так, грамотное налоговое планирование операций между филиалами одного юридического лица может позволить существенно снизить налоговые платежи филиалов в местные бюджеты. Однако необходимо быть готовым к тому, что резкое сокращение налоговых поступлений одного из наиболее крупных налогоплательщиков привлечет активное внимание местных контролирующих органов, где располагаются филиалы

Для принятия решения о возможности и необходимости проведения комплекса налоговой минимизации необходимо определить совокупную налоговую нагрузку для конкретного налогоплательщика либо, в некоторых случаях, холдинговой структуры. Она определяется как отношение совокупных налоговых платежей к доходам предприятия, умноженное на 100%. При этом в составе совокупных налоговых платежей не учитываются налоги, уплачиваемые налогоплательщиком в качестве налогового агента. В России совокупная налоговая нагрузка в среднем колеблется от 20 до 30 %. В случае если совокупная налоговая нагрузка на ваше предприятие превысила среднюю по России, необходимо установить долю каждого из налогов в совокупной сумме уплаченных организацией налоговых платежей.

После проведения указанных меро-приятий и определения конкретной цели можно приступать к построению системы мер, направленных на минимизацию налоговых платежей. При этом налоговое планирование (налоговая минимизация) может быть перспективной и текущей. К перспективной относятся мероприятия, рассчитанные на длительный период функционирования налогоплательщика. К ним в первую очередь относятся:

1. Выбор формы деятельности

Действующее законодательство предоставляет налогоплательщикам право выбора организационно-правовой формы. Причем от правильного подхода к выбору формы деятельности напрямую будет зависеть налоговое бремя в целом и возможность последующей минимизации, в том числе применение налоговых льгот или специальных налоговых режимов. Необходимо напомнить, что в 2002 году продолжают пользоваться государственной поддержкой субъекты малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации"

На основании статьи 3 указанного закона под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 процентов, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 процентов и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия):

в промышленности - 100 человек;

в строительстве - 100 человек;

на транспорте - 100 человек;

в сельском хозяйстве - 60 человек;

в научно-технической сфере - 60 человек;

в оптовой торговле - 50 человек;

в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;

в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.

К субъектам малого предпринимательства относятся также физические лица, занимающиеся предприниматель-ской деятельностью без образования юридического лица.

2. Правильное формирование учетной политики.

В случае если вы решили осуществлять предпринимательскую деятельность через юридическое лицо и не будете применять специальные налоговые режимы, то формирование учетной политики предприятия следует рассматривать как один из элементов налоговой минимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выработать оптимальный вариант учета, эффективный с точки зрения режима налогообложения. Из опубликованных глав части второй Налогового кодекса только в главах 21 "Налог на добавленную стоимость" и 25 "Налог на прибыль организаций" перечислены вопросы, требующие обязательного отражения в учетной политике организации для целей налогообложения.

Так, согласно п.1 ст.167 главы 21 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения должна быть определена дата возникновения обязанности по уплате НДС (дата реализации). Как показывает практика предпринимательской деятельности в Орловской области, наиболее выгодно дату реализации определить по мере поступления денежных средств. При этом метод определения даты для целей исчисления НДС уместно распространить и на налог на пользователей автомобильных дорог.

В соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в учетной политике необходимо указать, какие методы будут применяться:

- для оценки сырья и материалов при их списании в производство;

- при списании себестоимости покупных товаров и ценных бумаг при их реализации и ином выбытии;

- при начислении амортизации имущества (кроме зданий, сооружений и передаточных устройств со сроком полезного использования свыше 20 лет), который будет применяться в налоговом учете.

Кроме того, поскольку организации самостоятельно должны разрабатывать систему налогового учета в соответствии со ст.313 НК РФ, то порядок ведения налогового учета обязательно должен быть установлен в учетной политике для целей налогообложения, а формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов согласно ст.314 НК РФ должны быть установлены приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Для отдельных категорий налогоплательщиков требуют обязательного освещения в их учетной политике следующие моменты:

- Организациям, имеющим основные средства, которые используются для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, следует указать величину специального коэффициента, на который умножается основная норма амортизации. Согласно п.7 ст. 259 НК РФ норму амортизации по основным средствам можно увеличить, но не более чем в два раза.

- В соответствии с п.8 ст. 259 НК РФ если объект основных средств является предметом лизинга по договору, заключенному до 1 января 2002 г., то организация вправе начислять амортизацию по имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) этого объекта, а также с применением специального коэффициента не выше трех.

- Организации, осуществляющие реализацию товаров (работ), имеют право создать резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Порядок формирования и использования резерва изложен в ст. 267 НК РФ.

- В соответствии с п.2 ст. 261 НК РФ если организация осуществляет расходы на освоение природных ресурсов, относящиеся к нескольким участкам недр, то эти расходы следует учитывать отдельно по каждому участку. В учетной политике обязательно указывается порядок определения доли расходов, относящихся к каждому участку.

- Согласно п.1 ст. 273 НК РФ организации имеют право (но не обязаны) применять кассовый метод учета доходов и расходов, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. В учетной политике рекомендуется отразить, какой метод учета доходов и расходов будет применяться организацией - метод начисления или кассовый.

- Если какие-либо затраты организации с равными основаниями можно отнести к нескольким группам расходов (внереализационным или связанным с производством и реализацией), то согласно п.4 ст. 252 НК РФ организация может самостоятельно определить, к какой именно группе будут отнесены эти расходы. Если расходы известны заранее (до начала года), то их рекомендуется перечислить в учетной политике.

- Организации имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли в соответствии с порядком, изложенным в п.2 ст.286 НК РФ. Если организация будет переходить на такой порядок исчисления и уплаты налога, это рекомендуется отразить в учетной политике. Переход на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли является единственным элементом учетной политики, о котором необходимо сообщить в налоговый орган. Это можно сделать, отправив в налоговый орган информационное письмо либо представив приказ об учетной политике для целей налогообложения.

- В соответствии со ст.266 НК РФ организации имеют право на формирование резерва по сомнительным долгам. С 1 января 2002 г. предприятия смогут создавать резерв по сомнительным долгам не только по расчетам за продукцию, товары, работы, услуги, а по любой задолженности, кроме процентов по заемным средствам.

Следует обратить внимание на то, что Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность организации представлять в территориальные налоговые органы утвержденную учетную политику для целей налогообложения. Однако представляется целесообразным рекомендовать организациям при утверждении учетной политики для целей налогообложения направить ее копию в налоговый орган по месту нахождения.

Не менее эффективными являются мероприятия текущей минимизации. Большинство объектов налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Оптимизация договора является одним из инструментов оптимизации налогообложения. На начальной стадии оптимизации необходимо учесть все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения, в частности:

1. Анализируется налоговый статус контрагента. Так, существенное значение имеет:

- является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость;

- правовая форма контрагента: юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, физическое лицо;

- является ли он резидентом РФ и т. д.

2. Оцениваются налоговые последствия выбора формы договора.

3. Учитывается необходимость включения в условия договора отдельных условий. В частности:

- форма оплаты;

- момент перехода права собственности;

- пункт доставки, оплата ж/д. тарифов и т. д.

В ходе детальной проработки договоров следует учитывать , что, как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т. д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т. д. На этом базируется метод минимизации через договор: операция, предусматривающая обременительное налогообложение, заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель.

Необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки.

Проиллюстрировать действие метода замены можно на следующих примерах:

1. Избежание обложения налога на доходы физических лиц сумм материальной выгоды при выдаче работнику займа на приобретение имущества.

2. Уменьшение налогообложения в операциях по безвозмездной передаче квартир сотрудникам.

3. Замена договора аренды договором простого товарищества

4. ЕСН через коллективный договор (системное положение предприятия) и т. д.

Более детально применение метода минимизации через договор будет рассмотрено в отдельной статье.

И. Чернявский,

ассоциированный член ИПБ России, консультирующий партнер

"ОПК-КОНСАЛТ".