Порядок бухгалтерского и налогового учета основных средств (К. Полунин, "Деловой Орел", N 44, ноябрь 2002 г.)

Порядок бухгалтерского
и налогового учета основных средств

25-я глава НК, принятая 01.01.02, на сегодняшний день претерпела значительные изменения. Эти изменения коснулись в том числе и порядка учета основных средств. Теперь бухгалтер кроме традиционного бухгалтерского учета основных средств должен вести еще и налоговый учет. Во многих статьях, посвященных вопросам учета основных средств, высказывается мнение, что бухгалтерский и налоговый учет должны быть объединены. Но, как показывает практика, бухгалтеру все равно придется вести два учета.

В настоящей статье мы разберем основные отличия налогового и бухгалтерского учета основных средств. И начнем с определения.

В целях налогового учета на основании п. 1 ст. 257 НК под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Для целей бухгалтерского учета определение дает п. 4 ПБУ 6/01. Согласно ему при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, видим, что стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете нет.

Свою стоимость объекты основных средств погашают путем начисления амортизации. Вот здесь налоговый учет уже значительно будет идти вразрез с учетом бухгалтерским.

Начнем с того, какое имущество не признается амортизируемым.

Согласно п. 2 ст. 256 НК не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты) и др. объекты, перечисленные в п. 2 ст. 256 НК.

Согласно п.3 ст. 256 НК из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Для целей бухгалтерского учета по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, амортизация не начисляется (но начисляется износ). Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается как для налогового, так и для бухгалтерского учета в случае перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Имущество, переданное (полученное) в безвозмездное пользование, исключается из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль.

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

На что же начисляется амортизация и каков порядок ее начисления?

Согласно п. 1 ст. 256 НК амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Налоговый кодекс позволяет объекты стоимостью до 10 000 руб. (т.е. те объекты, по которым не начисляется амортизация) списывать на затраты.

Для целей бухгалтерского учета стоимостный критерий для того, чтобы признавать имущество неамортизируемым, отсутствует, т.е. стоимость любого имущества, признаваемого амортизируемым, погашается путем начисления амортизации.

Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Таким образом, в целях бухгалтерского учета лимит стоимости объектов основных средств в целях отнесения их на затраты может быть и более, чем 10000 руб.

Но вот на затраты какого периода списывается стоимость объектов основных средств менее 10 000 руб.?

Для целей налогового учета суммы недоначисленной амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, первоначальной (восстановительной) стоимостью менее 10 000 рублей относятся к расходам переходного периода (ст. 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ, в редакции от 29.05.02). Это связано с изменениями классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ. Поэтому предприятия не могут списать остаточную стоимость основных средств первоначальной стоимостью менее 10 000 рублей на расходы 2002 года.

П. 3 ст. 268 НК определяет, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В целях же бухгалтерского учета согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

Теперь перейдем к порядку начисления амортизации.

Согласно п.1 ст. 259 НК амортизация для налогового учета начисляется одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

1) Линейным методом.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = [1/n] х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

2) Нелинейным методом.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K=[2/n] х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Для целей бухгалтерского учета согласно п.18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

1) линейный способ - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. (Как видим, если предприятие хочет сблизить налоговый и бухгалтерский учет, то в целях бухгалтерского учета рекомендуется использовать этот метод);

2) способ уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Теперь о порядке начисления амортизации. Для целей учетов как бухгалтерского, так и налогового важна дата ввода в эксплуатацию основных средств.

Так, в налоговом учете по объектам основных средств, приобретенным как до 1.01.02, так и после 1.01.02, амортизация начисляется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г., N 1).

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.02, полезный срок их использования устанавливается предприятиями самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК.

Вне зависимости от выбранного метода начисления амортизации по таким основным средствам начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется, как:

1) произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества, - при применении нелинейного метода начисления амортизации;

2) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества, - при применении линейного метода начисления амортизации.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования, определенный на основании Постановления N 1, на 1.02.02 года должны выделяться в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного предприятием самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу гл. 25 НК (т.е. с 1.01.02)

В бухгалтерском учете этот порядок иной.

По объектам основных средств, приобретенным до 1.01.02, амортизация начисляется по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утв. Постановлением СМ СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, после 1.01.02 - амортизация начисляется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).

Данное положение должно быть обязательно закреплено в учетной политике.

Ремонт основных средств.

Практически во всех организациях сталкиваются с необходимостью проведения ремонта объектов основных средств.

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 260 НК расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Такие же правила применяются также и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств. Но здесь есть одно условие: договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не должно быть предусмотрено.

В бухгалтерском учете согласно п. 27 ПБУ 6.01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств

Если предприятие при расчете налога на прибыль будет брать стоимость расходов по ремонту объектов основных средств из данных бухгалтерского учета, необходимо следить, чтобы приобретенные для ремонта материалы принимались в налоговом и бухгалтерском учете по одинаковой стоимости.

О переоценке основных средств.

Для начала определимся, какие основные средства будем переоценивать: введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г. или после 1 января 2002 г. Обратим внимание, что переоценка основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., может проводиться только по состоянию на 1 января 2003 г. В 2002 г. проводить ее нельзя.

В целях налогового учета, переоценивая основные средства, введенные в эксплуатацию после 1 января 2002 г., мы не увеличиваем в случае дооценки и не уменьшаем в случае уценки налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Также в налоговом учете переоценка не меняет стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г.

Для целей бухгалтерского учета производить переоценку выгодно, если в результате такой переоценки стоимость основного средства уменьшится (это поможет сэкономить на налоге на имущество).

Безусловно, новый порядок налогового учета переоценки усложнит работу бухгалтера. Но можно и не проводить переоценку основных средств. Налоговый кодекс это не запрещает.

Что касается основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., то переоценка таких основных средств в налоговом учете будет учитываться. Правда, не во всей сумме переоценки, а лишь в пределах 30 процентов от восстановительной стоимости объектов основных средств, отраженных в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2002 г. На ту же величину может быть увеличена и амортизация по переоцененным объектам основных средств в целях налогового учета.

В бухгалтерском учете все суммы переоценок учитываются по всей сумме.

Итак, мы видим, что перед бухгалтером реально появилась необходимость двойного учета основных средств. Тем не менее такой двойной учет при грамотном подходе может помочь организации сэкономить на налогах, в частности по налогу на имущество.

К. Полунин,

юрист ООО "Консалтинг и Аудит".